7.4.1　存货的实物流转与成本流转的假设

制造型和商业型企业的主要经营过程概括地说就是存货流转过程。存货流转是指在生产经营过程经过存货的购入、领用、销售等环节，从生产领域进入消费领域的转移过程。存货的流转包括实物流转与成本流转两个方面。

存货的实物流转应该根据管理的需要，结合存货自身的特点以及有利于收、发、管理控制的要求来决定。比如，有些商品会因为保管时间太长而变质腐烂、挥发，可以采用先购入先发出的流转程序；有些商品因为体积大、分量重，需要堆放管理，先购入的堆放在下面，后购入的堆放在上面，此时，实物的发放只能是后购入的先发出，先购入的后发出；也有一些商品既不受时间的影响，也不受堆放方式的影响，实物的发放程序可以随意安排。

存货成本流转，是指发出存货成本的结转顺序。从理论上讲，存货成本流转顺序应当与实物流转顺序一致，即本期发出存货应按其入库时的实际成本结转，期末账面结存存货成本为期末结存存货的入库成本。如果存货的品种规格很少，或收发次数很少，或每批入库存货的单位成本相同，完全可以按照理论上的方法操作。但在实际工作中，企业的存货不仅品种繁多，而且由于存货购入的时间、产地不同或生产批次不同，使得相同存货的单位成本往往不一致，很难辨认出所发出存货的入库成本是多少。为了确定发出存货和期末存货的成本，会计处理上可以事先对存货的成本流转做一个合乎逻辑的假设，并以此为依据，选择本期发出存货成本和期末结存存货成本的分配方法。不同的成本流转假设构成不同的存货计价方法，即存货发出的计价方法。

7.4.2　发出存货成本的计量方法

根据不同的成本流转假设，本期发出存货成本和期末结存存货成本的计价方法主要有：个别认定法、加权平均法、移动加权平均法、先进先出法和后进先出法。

7.4.2.1　个别认定法

个别认定法是按照某批购入存货的实际单位成本作为发出存货的单位成本，期末按每批存货购入时的单位成本确定期末存货的成本。这种方法的成本流转与实物流转相一致，各种存货必须是可以具体辨认的，而且各种存货都要有平时入库时的详细记录。这种方法适用于为某一特定项目专门购入并单独保管的存货，或单位价值比较高的存货，如珠宝、古玩等。

【例7-8】东方公司6月初结存存货甲20件，单位成本为310元。6月存货甲的购入情况如下：

（1）6月5日，购入50件，单价为300元；

（2）6月13日，购入30件，单价为320元。

当月公司存货甲的发出情况如下：

（1）6月10日，发出15件，为6月5日购入；

（2）6月15日，发出60件，其中35件为6月5日购入，25件为6月13日购入。

东方公司6月发出存货甲的成本与期末存货的成本计算如下：

发出存货的成本=15×300+（35×300+25×320）=4500+18500=23000（元）

期末存货的成本=20×310+5×320=6200+1600=7800（元）

7.4.2.2　全月一次加权平均法

在全月一次加权平均法下，期末（通常为月末）计算存货的单位成本时，以期初的存货数量和本期购入的全部数量作为权数，除期初结存存货成本和本期购入存货成本之和，计算出存货的加权平均单位成本，据此确定发出存货成本和期末存货成本。计算公式如下：

本期发出存货成本=本期发出存货数量×加权平均单位成本

期末结存存货成本=期末结存存货数量×加权平均单位成本

采用全月一次加权平均法计算发出存货的成本，只有在月末才能计算出加权平均单位成本，因而平时的核算工作比较简单，但月末的核算工作量比较大，可能会影响有关成本计算的及时性，也不能随时从账簿中观察到各种存货的发出和结存情况，不便于对存货占用资金的日常管理。

7.4.2.3　移动加权平均法

移动加权平均法是以本次购入存货的成本加结存存货的成本，除以本次购入存货数量加结存存货数量，计算出存货平均单位成本的一种方法。只要每次购入存货的单位成本与结存存货的单位成本不一致，就应该重新计算一次加权平均单位成本，作为发出存货和期末存货的计价标准。计算公式如下：

本次发出存货成本=本次发出存货的数量×移动加权平均单位成本

结存存货成本=结存存货的数量×移动加权平均单位成本

【例7-9】依据【例7-8】的资料，采用移动加权平均法计算存货成本：

（1）6月5日购入后，

6月5日存货甲结存成本=302.86×（20+50）=21200（元）

（2）6月10日存货甲的发出成本=15×302.86=4542.90（元）

6月10日存货甲结存成本=302.86×（70-15）=16657.10（元）

（3）6月13日购入后，

6月13日存货甲结存成本=308.91×（55+30）=26257（元）

（4）6月15日存货甲的发出成本=60×308.91=18534.60（元）

6月15日存货甲结存成本=308.91×（85-60）=7722.40（元）

采用移动加权平均法可以及时了解存货发出的成本和结存的成本，其单位成本接近于市场价格，计算结果比较客观。但是，由于每次购入时都要重新计算一次单位成本，工作量比较大。

7.4.2.4　先进先出法

先进先出法是指在发出存货时，根据存货入库时间的先后顺序，按照先入库存货的单位成本确定发出存货成本的一种方法，也就是假定最先入库的存货最先发出。其具体操作过程是：最先发出存货的成本按照第一批入库存货的成本确定，第一批存货发完后，再按第二批存货的成本计价，以此类推。采用先进先出法对存货进行计价，可以将发出存货的计价工作分散在平时进行，减轻了月末的计算工作量，既适用于实地盘存制，也适用于永续盘存制，而且可以随时了解储备资金的占用情况，期末结存存货成本比较接近于现行成本水平，更具有财务分析意义。但是，当企业的存货种类较多、收发次数比较频繁且单位成本又各不相同时，其计算的工作量就比较大。另外，先进先出法不是以现行成本与现行收入相配比，因而，当物价上涨时，会高估企业本期利润和期末结存存货的价值，造成企业虚利实税，不利于资本的保全，显然违背了谨慎性原则的要求。先进先出法下计算发出存货成本和结存存货成本的公式为：

发出存货成本=发出存货的数量×先入库存货成本(www.daowen.com)

结存存货成本=存货总成本-发出存货成本

【例7-10】依据【例7-8】的资料，在永续盘存制下，采用先进先出法的计算过程如表7-4所示。

表7-4　存货甲明细账

在实地盘存制下，有关存货成本的计算如下：

期末结存存货成本=25×320=8000（元）

本期发出存货成本=6200+15000+9600-8000=22800（元）

采用先进先出法确定的期末存货成本比较接近于当前的市场价值，但是，如果企业会计期内存货收发频繁，则工作量非常大。

7.4.2.5　后进先出法

后进先出法与先进先出法的成本流转正好相反，它假设最近购入（后进）的存货最先发出，当期销售成本或发出成本为最近购入存货的成本。在永续盘存制下，每一批发出存货都按这种顺序计算；在实地盘存制下，期末盘点的存货数量按最初购进的单价计算期末结存存货成本。

【例7-11】依据【例7-8】的资料，在永续盘存制下，采用后进先出法计算的存货成本如表7-5所示。

表7-5　存货明细账

在实地盘存制下，有关存货成本的计算如下：

期末结存存货成本=20×310+5×300=7700（元）

本期发出存货成本=6200+15000+9600-7700=23100（元）

采用后进先出法，本期销售（发出）成本是按后购入存货的单位成本确定的，其成本接近市价，由此得到的利润也接近实际。同时，由于存货购入单价不断上升，期末存货成本以较低的成本计价，体现了会计处理的稳健原则。

【延伸知识】

几乎所有国家都允许采用先进先出法编制财务根告，而国际上对后进先出法则存在许多争议。2003年修订的国际会计准则禁用后进先出法，因为它导致资产负债表上存货的金额不准确。

2006年《企业会计准则》规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”存货准则考虑到后进先出法并不能真实地反映存货的实际流转，因此，规定企业确定发出存货的成本的方法有3种：先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法）和个别计价法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本，这与国际会计准则的规定是一致的。

资料来源：2006年《企业会计准则第1号——存货》

7.4.3　各种计价方法对财务报表的影响

上述各种存货计价方法所确定的本期发出存货成本和期末存货成本可能不同，并影响到本期销售成本和期末存货的金额，进而影响到企业的利润和资产。

无论采用平均法计算的是库存存货的成本还是发出产品的成本，既不代表期初成本也不代表期末成本，仅是一个经平均计算的统计数据，缺乏实际含义，导致我们很难将其与市场中同种存货的价格波动对号入座，也不能从这个数据中得到有关企业成本的变动情况，即资产负债表中期末存货的成本和利润表中的销售成本都无法反映存货的现行成本。

在先进先出法下，存货的成本流转与实物的流转基本一致，存货的数据更加客观。但是，在物价上升的环境下，由于低估了发出产品的成本，高估了期末存货的价值，导致资产负债表中资产虚增，利润表中利润虚增，当期多缴所得税，增加了现金流量表中当期的现金流出量。采用先进先出法，企业的财务报表会明显好于实际，尤其是在原材料价格上升时，会使企业管理者和财务报表信息使用者忽视不断增加的成本，做出错误的预期和决策。

后进先出法与先进先出法正好相反，本期销售成本是最近购入的存货成本，期末存货成本是最早购入的存货成本。当物价持续上涨时，后进先出法确定的销售成本比其他方法要高，而利润最低；由于期末存货按最早购入的存货成本计价，存货成本被低估。因此，当存货成本呈上升趋势时，后进先出法所确定的利润和期末存货成本最低。

在实务中，企业一经选定某种计价方法，必须遵循一致性原则，不能随意变更。若要改变计价方法，必须在财务报表的附注中加以说明，并充分披露变更的原因及其对企业经营成果的影响。

【小案例】

杭州钢铁股份有限公司2019年年度报告披露的发出存货的计价方法为：发出存货采用月末一次加权平均法。

金健米业股份有限公司2019年年度报告披露的发出存货的计价方法为：发出存货采用月末一次加权平均法。

中国北方稀土（集团）高科技股份有限公司2019年年度报告披露的发出存货的计价方法为：原材料、在产品、库存商品、发出商品等发出时采用月末一次加权平均法计价。

中国船舶工业股份有限公司2019年年度报告披露的存货信息为：存货实行永续盘存制，存货在取得时按实际成本计价，包括采购成本、加工成本和其他成本。

子公司沪东重机有限公司原材料采用计划成本法核算，月末根据材料成本差异将出库成本调整为实际成本，专用材料及整机发出采用个别计价法。

子公司中船澄西原材料发出时按加权平均法计价。对于不能替代使用的存货以及为特定项目专门购入或制造的存货，采用个别计价法确定发出存货的成本。

子公司外高桥造船原材料除大型船用设备发出时按个别计价法计价，其余原材料发出时采用加权平均法计价，确定发出存货的实际成本。在产品发出时按个别计价法计价。

子公司上海沪东造船柴油机配套有限公司存货发出时按个别计价法计价。

子公司上海中船三井造船柴油机有限公司存货发出时除通用配件采用加权平均法外其他存货采用个别计价。

子公司上海沪临重工有限公司存货发出时钢结构件采用个别计价，铸造件采用加权平均计价。

其他子公司原材料发出时按加权平均法计价，在产品及产成品的发出按个别认定法计价。

资料来源：上海证券交易所网站