除了在销售商品或提供服务时收到现金以外，企业也可能在之后收到现金。这种情况下，企业拥有了一项要求顾客支付的应收账款。应收账款是一项资产，而且收入已经赚取。当顾客支付账款时，企业的一项资产转换成另一项资产，即货币资金增加，应收账款减少。应收账款是流动性相对较高的资产，通常可在30～60天转化为现金。因此，对客户的应收账款在资产负债表中通常紧随现金和交易性金融资产之后。

由于应收账款是以商业信用为基础，以购销合同、商品出库单、发票和发运单等书面文件为依据而确认的，因此，应收账款的会计处理，需要解决应收账款的入账时间和入账价值这两个问题。

6.2.1　应收账款入账价值

应收账款作为一种在未来能够收现的债权，应该按照未来可得现金的现值入账，但是，由于应收账款转化为现金的期限一般不会超过一年，其现值与交易发生日确定的金额不会有很大的差别，所以在实际工作中，遵循重要性原则，对应收账款都是按其成交价格计量，即按照交易日的实际发生额确认应收账款的入账价值。但是，在实际交易中，为了提高竞争能力和加快收款速度，通常企业会向客户提供商业折扣或现金折扣。

6.2.1.1　商业折扣

商业折扣是指企业在销售产品时，根据实际市场供需情况，或者根据不同的顾客等原因，在规定的价目表报价中给予客户一个折扣，按折扣后的金额作为发票价格。商业折扣是企业为了照顾老顾客，或出于薄利多销的考虑采用的一种竞争手段。客户购买数量越多，给予的折扣越大。由于商业折扣的实质是重新确认实际销售价格，开出的发票价格是按扣除了商业折扣以后的价格制定的，对应收账款的入账价值没有影响，因此，商业折扣在会计上不予反映。

6.2.1.2　现金折扣

为了鼓励客户尽早支付赊购款项，卖方通常提供现金折扣。现金折扣的表示方式一般是“折扣率/付款期限”，如2/10、1/20、n/30等，其含义分别是10天内付款折扣率2%，10天以后20天内付款折扣率1%，信用期为30天。在存在现金折扣的情况下，对应收账款入账价值的确定有两种方法，即总价法和净价法，在我国采用总价法进行核算。

在企业销售产品时，销售收入和应收账款均按未扣除现金折扣的总价入账，对全部应收取的款项借记“应收账款”账户，对于价款贷记“主营业务收入”账户，对于增值税应作为销项税额贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，对于代垫款项贷记“银行存款”等账户；如果客户在折扣期内付款，才确认现金折扣，在会计上将客户在折扣期内付款所享受的现金折扣作为“财务费用”处理。

以下举例说明应收账款现金折扣的核算。

【例6-6】东方公司20×1年8月1日赊销一批商品给丰田公司，商品售价为40000元，成本为25000元，现金折扣条件为2/10、n/30（不考虑增值税）。

销售发生时，东方公司的会计处理如下：

借：应收账款——丰田公司40000

贷：主营业务收入40000

①若在8月7日，东方公司收到上述全部货款，此时满足现金折扣条件2/10，即客户享受2%的现金折扣。其会计处理为：

借：银行存款39200

财务费用800（40000×2%）

贷：应收账款——丰田公司40000

②若在8月10日，东方公司仅收到上述货款的一半，其会计处理为：

借：银行存款19600

财务费用400（40000×1/2×2%）

贷：应收账款——丰田公司20000

③若超过了现金折扣的最后期限收到货款，其会计处理为：

借：银行存款40000

贷：应收账款——丰田公司40000

6.2.2　坏账

在现代市场经济中，企业为了扩大销售、提高产品的市场占有率，越来越多地采用在商业信用基础上的赊销和赊购进行商品交易。当然，没有一家企业愿意将商品赊销给无力支付货款的客户。然而，当一家公司对成百上千的客户开展赊销业务时，某些账款最终难免成为坏账。企业无法收回的应收账款称为企业的坏账，由于发生坏账而给企业造成的损失称为坏账损失（或坏账费用）。被确认为坏账的应收账款不再是一项资产。资产损失代表费用，即坏账费用。

有限数量的坏账不仅是企业可以预期到的，同时也是信用政策可靠的证明。如果信用部门过分谨慎，那么企业可能会因拒绝部分具有可接受信用风险的客户而丧失许多销售机会。那么，如何在财务报表上反映坏账呢？

6.2.2.1　坏账的确认

应收账款是否能如期收回，会不会发生坏账，受其特性、金额大小、信用期限、债务人的信誉和当时的经营情况等诸多因素的影响。一般情况下，只有在有确凿的证据证明应收账款收不回时才被确认为坏账。在我国，应收账款符合以下条件之一的，应确认为坏账：①债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回；②债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回；③债务人较长时期内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小。

由于应收账款是否发生坏账受债务人经营情况的影响，因此，当债务人没有死亡或者没有破产时，对于收回应收账款的时间及可能性大小的标准，需要会计师采用一些合理的方法加以判断。

6.2.2.2　配比、谨慎性原则与坏账的会计处理

在计量企业利润时，一个最基本的会计原则就是收入应与产生收入时发生的费用配比（抵消）。坏账损失是因将商品赊销给不能付账的客户所导致的，因此，这笔损失应该在相关销售收入确认的期间予以估计并记录，即便是具体的应收账款可能要在以后会计期间才被确定为坏账。比如，3月份赊销的应收账款可能在11月份被确认无法收回，仍应确认为3月的坏账损失。

对于坏账损失的核算，会计上曾经有两种方法可以选择，即直接转销法和备抵法。

直接转销法，是在实际发生坏账时作为一种损失直接计入当期损益，同时冲销应收账款。这种核算方法平时的账务处理比较简单，但是确认坏账损失的时间与销售收入确认的时间不一致，因此不符合配比原则。

备抵法，是按期估计坏账损失，计入当期损益，同时建立坏账准备金，待实际发生坏账时，冲销已经提取的坏账准备金。由于确认坏账损失的时间与销售收入确认的时间一致，备抵法遵循了配比原则。同时，采用备抵法处理坏账还体现了谨慎性原则，即充分预计可能的负债、损失和费用，尽量少计或不计可能的资产和收益，以免财务报表反映的会计信息引起报表使用者的盲目乐观。谨慎性原则要求会计确认标准稳妥合理，会计计量不得高估资产、权益和利润，财务报表提供尽可能全面、稳妥的会计信息。应收账款在财务报表上按扣除坏账准备后的应收账款净额列示，使企业应收账款可能发生的坏账损失得到及时的反映，从而会计信息使用者能更加清楚地了解企业真实的财务状况。

备抵法下估计的坏账损失要通过“信用减值损失”账户核算。信用减值损失是企业因购货人拒付、破产、死亡等原因无法收回，而遭受的损失。“信用减值损失”账户属于损益类账户，核算企业计提《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》准则要求的各项金融工具减值准备所形成的预期信用损失。借方登记计提的信用减值损失，贷方登记期末结转至“本年利润”账户的信用减值损失，结转后，“信用减值损失”账户没有余额。如果该预期信用损失大于该工具当前减值准备的账面金额，企业应当将其差额确认为减值损失，借记“信用减值损失”科目，根据金融工具的种类，贷记“坏账准备”等科目。

“坏账准备”是资产类账户的备抵账户，核算企业应收款项的坏账准备。贷方登记计提坏账准备，以及已作为坏账冲销的应收账款，借方登记转回多提的坏账准备，以及确实无法收回的应收款项，按管理权限报经批准后确认为坏账损失，同时转销应收款项，期末余额在贷方，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。

“坏账准备”账户借贷方的变化与资产类账户正好相反，这样才能起到抵减的作用。

直接转销法下，不设置“坏账准备”账户。

备抵法下，在坏账实际发生之前估计坏账损失时，借记“信用减值损失”账户，贷记“坏账准备”账户。实际发生坏账时，借记“坏账准备”账户，贷记“应收账款”账户，此时，不再借记“信用减值损失”账户，否则就重复记录了损失。

估计信用减值损失的方法有以下3种。

（1）根据销售收入估计坏账——赊销百分比法

应收账款是由赊销形成的，因此可以根据本期赊销的金额估计坏账损失的金额，然后将估计的金额加在“坏账准备”已有的余额上。比如，假设“坏账准备”账户在调整之前有贷方余额700元，根据过去经验估计坏账占赊销收入的1%。如果本期赊销收入为300000元，那么期末估计坏账损失的调整分录为：(www.daowen.com)

借：信用减值损失3000

贷：坏账准备3000

期末估计坏账损失后，坏账准备有贷方余额3700（700+3000）元。

根据销售收入估计坏账是按每一个会计年度实际发生的赊销金额确定坏账损失，但本期赊销所产生的应收账款在期末可能已经收回，不会再发生坏账损失，因此，用此法估计坏账损失比较粗糙。

（2）根据应收款项余额估计坏账——余额百分比法

根据应收款项余额估计坏账是指企业按期末应收账款余额的百分比来估计坏账损失的方法。应收账款余额百分比可以根据以往经验，结合目前、将来的有关情况加以确定。采用余额百分比估计坏账，要求“应收账款”账户期末余额与“坏账准备”账户期末余额保持相应的比例，因此，每期计提坏账损失时，要根据调整前“坏账准备”账户上已经记录的发生额，以及“坏账准备”账户期末根据应收款项余额的百分比计算的余额，估计本期实际应该计提的坏账损失金额。

【例6-7】东方公司20×1年年末应收账款余额为260000元，按1%计提坏账，则：

坏账准备账户的期末余额=260000×1%=2600（元）

如果东方公司坏账准备账户调整前余额为0元，则本期实际计提的坏账损失金额为2600元。应编制会计分录如下：

借：信用减值损失2600

贷：坏账准备2600

如果20×2年2月13日管理层批准将3年前发生的应收华秦公司的账款2000元确认为坏账，应编制会计分录如下：

借：坏账准备2000

贷：应收账款2000

如果20×2年11月21日华秦公司支付了1500元欠货款，则应编制会计分录如下：

借：应收账款1500

贷：坏账准备1500

借：银行存款1500

贷：应收账款1500

假设20×2年年末应收账款余额为300000元，坏账准备账户的期末余额应为3000元，则20×2年度实际计提的坏账准备为900（3000+2000-2600-1500）元。应编制会计分录如下：

借：信用减值损失900

贷：坏账准备900

由于不同账龄的应收账款发生坏账的可能性不同，因而以同一比例估计坏账仍不够合理。

（3）根据应收款项的账龄估计坏账——账龄分析法

账龄是指客户拖欠账款的时间。应收账款持有时间越长，收回的可能性就越小。因此，我们可以根据应收账款持有时间的长短来估计坏账。采用这种方法，应先分析应收账款的拖欠情况，根据不同账龄的应收账款金额，以及相应账龄的估计坏账百分比，计算出各账龄段应收账款的坏账准备，然后结合“坏账准备”账户调整前余额，确定本期应该计提的坏账损失。进行应收账款账龄分析时，可以编制按照每项应收账款的到期日进行分类的应收账款账龄分析表。应收账款过期天数就是从应收账款信用期到期日到编制账龄分析表日的间隔天数。

【例6-8】东方公司于20×1年8月31日对应收账款编制了账龄分析表，如表6-3所示。比如，应收甲公司账款的到期日为5月29日，到8月31日该笔应收账款已过期94天，计算过程如表6-2所示。

表6-2　应收账款账龄计算（甲客户）

应收其他客户应收账款账龄计算方法同甲公司。各客户的应收账款账龄计算如表6-3所示。

表6-3　东方公司应收账款账龄分析表

加总每一栏得到不同账龄的应收账款合计金额后，就完成了账龄分析表的编制。然后，根据行业或者企业的经验，确定不同账龄应收账款的坏账比例，如表6-4所示。

表6-4　东方公司估计坏账损失计算表

根据表6-3和表6-4的计算结果，预计20×1年8月31日“坏账准备”的余额为910元。将这一预计金额与该备抵账户调整前的账户余额进行比较，就确定了本期应调整的坏账准备金额。假设该备抵账户调整前有贷方余额510元，那么本期应调整的金额就为400（910-510）元，调整分录如下：

借：信用减值损失400

贷：坏账准备400

可见，与余额百分比法相比，账龄分析法估计坏账损失更加合理，因此，在实际工作中，我国企业大多采用账龄分析法。

【小案例】

珠海格力电器2019年年报披露的应收账款账龄分类（合并报表）与不同账龄计提坏账准备的比例分别见表6-5、表6-6。

表6-5　格力电器2019年应收账款账龄分类

表6-6　格力电器2019年不同账龄计提坏账准备的比例

金健米业股份有限公司（600127）2019年年报披露的应收账款账龄与整个存续期预期信用损失率如表6-7所示。

表6-7　金健米业2019年应收账款账龄与整个存续期预期信用损失率

资料来源：上海证券交易所网站