第3章及本章的前两节我们讨论了会计循环的前面5个步骤，即①审核原始凭证；②编制会计分录，即编制记账凭证；③过账，即登记账户；④试算；⑤调整分录及调整后试算。本节我们继续讨论最后两个步骤：⑥编制财务报表；⑦结账及结账后试算。

4.3.1　工作底稿

工作底稿是会计人员为期末编制财务报表而编制的多栏式草表。工作底稿中罗列了期末编制财务报表所需的资料，包括以下项目。

（1）表头

工作底稿上方应写明企业名称、“工作底稿”字样及日期。

（2）账户名称

会计期间涉及的所有账户。

（3）调整前试算表

将调整前各分类账余额逐一填列在“借方”栏或“贷方”栏，然后加总验证借贷总额是否平衡。如果编制工作底稿，期末试算表可在工作底稿中一并编制。

（4）调整

将调整事项逐一填列在“调整”栏内，同一笔调整分录的借贷金额前应标注相同编号，以便于查找。“调整”栏内借贷总额也应加总并相互平衡。

（5）调整后试算表

将调整前试算表各账户余额与调整的金额按同方向相加、反方向相减的原则，计算出各账户调整后余额填列在“调整后试算表”栏，最后一行合计的借贷总额仍维持平衡。

（6）利润表

根据调整后试算表，将属于利润表的各账户金额按原借贷方向填列在“利润表”相应的项目栏中，然后加总借、贷总额，并比较两者大小，若贷方合计大于借方合计，表示实现了利润，应将此差额填列在“借方”栏，以示结平；若借方合计大于贷方合计，表示发生亏损，将差额填列在“贷方”栏，以示结平，此差额便为净损失。

（7）资产负债表

调整后试算表中未填列在利润表的账户全部填列在“资产负债表”相应的项目栏中，但须分别账户性质按原借贷方向填列。填列完毕后，将利润表中的本期净利润（或净亏损）数，改变原借贷方向，作为平衡数填列在“资产负债表”栏的同一行上，至此，资产负债表借贷总额也应相等。

之所以将净利润或净亏损作为平衡数填列在“资产负债表”栏，是因为资产负债表中除了所有者权益的未分配利润项目为期初数外，其余项目均为期末数，所以，应将净利润作为所有者权益的加项，或以净损失作为其减项，以正确反映期末实况。

便民公司20×1年3月31日的工作底稿如表4-18所示。

表4-18　便民公司工作底稿

续表

阅读表4-18时，请注意以下两点：第一，交易（13）、交易（15）不是调整事项。因为调整前试算表中没有记录这两笔交易，这里是补充记录；第二，计提电脑和办公用房屋折旧、摊销设计软件成本本属于调整事项，但在第3章为了解释借贷记账规则，提前记录了这两笔调整事项，由于调整前试算表中已经包含了这两笔调整事项，调整栏目就不能再重复记录了。

表4-18中调整前试算表数据来自表3-5，调整栏数据来自本章新增便民公司交易或事项。调整后试算表数据根据调整前试算表各账户余额与调整金额按同方向相加、反方向相减的原则计算得出，结果同表4-17。

4.3.2　编制财务报表

表4-17、表4-18均给出了调整后试算平衡表。编制利润表和资产负债表可直接利用调整后试算平衡表的数据。表4-19、表4-20分别是便民公司20×1年3月的利润表以及20×1年3月31日的资产负债表。

这里，首先编制的是利润表，因为利润表确定了将在资产负债表中报告的未分配利润（就便民公司来说就是净利润），资产负债表所需要的数据就齐全了。请注意，现金流量表不能像利润表和资产负债表那样直接从调整后试算表中获取数据，这里不另行编制便民公司20×1年3月的现金流量表。

表4-19　利润表

表4-20　资产负债表

注：①固定资产净值=固定资产（3600000）-累计折旧（10800）；

②无形资产净值=无形资产（200000）-累计摊销（2600）；

③因为便民公司20×1年3月没有分红，未分配利润就是利润表中的净利润（括号表示净亏损）。

需要说明的是，表4-19与第2章表2-3都是便民公司20×1年3月份的利润表，表4-20与第2章表2-6都是便民公司20×1年3月31日的资产负债表，但大部分报表项目的金额却不一致，主要是因为第2章表2-3、表2-6只反映了便民公司的部分交易或事项，而表4-19与表4-20反映了便民公司的全部交易或事项。

4.3.3　结账

4.3.3.1　结账的含义

结账是指会计期末将各账户余额结清或转至下期，使各账户记录暂告段落的过程。

企业使用的账户一般可分为虚账户和实账户两类。结账工作如何展开，取决于账户究竟属于哪一类。虚账户是指收入及费用类账户，即列示在利润表中的账户。会计期终了，这类账户的余额应结清，这样做一方面是为了计算本期盈亏，另一方面是为了下一个会计期记录方便，因为结账之后，各账户余额均归零，下个会计期可从零开始归集当期的收入和费用。实账户是指资产、负债及所有者权益类账户，即列示在资产负债表中的账户。这类账户的余额逐年递转延续，所以，此时的结账是指结出账户本期期末余额，并将其作为下一个会计期的期初余额。

4.3.3.2　虚账户的结账

结清虚账户时，需通过“本年利润”账户，以归集当期收入、费用账户的余额。通常收入类账户的贷方发生额大于借方发生额，结账时应借记各项收入账户，贷记“本年利润”账户；费用类账户的借方发生额大于贷方发生额，结账时应借记“本年利润”账户，贷记各项费用账户。最后，将“本年利润”账户的借贷方发生额的差额结转到利润分配账户中，增加（或减少）所有者权益。

根据便民公司20×1年3月虚账户的资料，编制结账分录如下：

（19）借：主营业务收入51000

其他业务收入6000

贷：本年利润57000

（20）借：本年利润97450

贷：管理费用86400

财务费用11050

（21）借：利润分配——未分配利润40450

贷：本年利润40450

“本年利润”账户贷方发生额大于借方发生额，表示本会计期企业实现了利润，导致所有者权益增加，应结转到“利润分配”账户的贷方；“本年利润”账户借方发生额大于贷方发生额，表示本会计期企业发生了亏损，导致所有者权益减少，应结转到“利润分配”账户的借方。便民公司20×1年3月各项费用大于各项收入，发生了亏损40450元。

“本年利润”账户只在结账过程中使用。

如果“本年利润”账户贷方发生额大于借方发生额，结账分录则为：

借：本年利润×××

贷：利润分配——未分配利润×××

将以上结账分录登记入相应的账户，并结清账户余额，至此，虚账户的结账工作全部完成。

4.3.3.3　实账户的结转

资产、负债与所有者权益账户的余额均须结转至下期，继续记录。结账时，要计算各实账户借、贷方的本期发生额和期末余额，并加以划线结束，然后将期末余额结转至下期。4.2.4节和3.3.3.3部分已结出所有实账户的借、贷方本期发生额和期末余额。

4.3.4　结账后试算

收入和费用账户结清后，就可以编制仅包括资产负债表账户的结账后试算平衡表。在结账过程中，总有可能出现导致分类账借贷不平衡的差错，结账后试算平衡表是根据实账户余额编制的，不仅可以验证账户间的平衡关系，及时发现差错，而且能够为新会计期的交易记录做好准备。

表4-21是便民公司20×1年3月31日的结账后试算平衡表。

表4-21　便民公司结账后试算平衡表

与表4-17所示的调整后试算平衡表相比，表4-21结账后试算平衡表只包括资产负债表账户。

【本章小结】

本章完整地介绍了会计循环流程。主要包括：

（1）审核原始凭证。原始凭证是证明交易或事项发生的书面凭证。会计人员首先要对取得的原始凭证进行合法性、合规性审核。

（2）编制记账凭证。确定每笔交易应借记和贷记的科目及金额。

（3）登记账户。根据记账凭证在日记账和分类账中进行登记。

（4）调整前试算。将分类账中各账户借方发生额、贷方发生额和期末余额通过试算平衡表汇总，以验证会计分录及账户记录的正确性。

（5）调整及调整后试算。由于现金流量和收入及费用确认存在时间性差异产生了期末调整，调整后需编制调整后试算表，以检验调整分录与过账有无差错。

（6）编制财务报表。根据调整后试算平衡表编制利润表、资产负债表。

（7）结账及结账后试算。将所有虚账户余额归零，实账户计算出期末余额，为记录下一会计期间事项做好准备。编制结账后试算平衡表可确保结账分录过账后分类账保持平衡。

【学习目标小结】

1.了解会计循环流程的每一个节点

（1）审核原始凭证。会计人员首先要对取得的原始凭证进行合法性、合规性审核。

（2）编制会计分录，即编制记账凭证。按交易或事项发生时间的先后顺序确定每笔交易应借记和贷记的科目及金额，并填入记账凭证。

（3）过账，即登记账户。根据记账凭证确定的会计分录，在日记账和分类账中进行登记。

（4）试算。将分类账中各账户借方发生额、贷方发生额和期末余额通过试算平衡表汇总，以验证会计分录及账户记录的正确性。

（5）调整及调整后试算。为正确核算企业一定会计期间的利润，期末要按权责发生制（应计制）原则对应计和递延的事项进行调整，编制调整分录并进行调整后试算，以检验调整分录与过账有无差错。

（6）编制财务报表。根据调整后试算平衡表参考其他会计记录编制利润表、资产负债表、现金流量表等基本财务报表及附表，并辅以必要的注释与说明。

（7）结账及结账后试算。在会计期末，收入、费用账户必须通过结账分录予以结清，以确定当期损益；资产、负债、所有者权益账户不必编制结账分录，但其余额必须结转至下期以供连续记录。

2.掌握现金制与应计制

现金制又称收付实现制或实收实付制。它确定本期收入和费用，以款项的实际收付为标准。凡本期收到款的收入和支付款的费用，不管其是否应归属于本期，都确认为本期的收入和费用；反之，凡本期未收款的收入和未付款的费用，即使应归属于本期，也不确认为本期的收入和费用。由于款项的收付是以现金收付为准，故通常称为现金制。

应计制又称权责发生制或应收应付制。它确定本期收入和费用，不是以是否收付款为标准，而是以本期应收应付为标准。本期应收就是本期获取了收款的权利，本期应付就是费用承担的责任归属于本期。也就是说，凡归属于本期的收入，无论其款项是否收到，都确认为本期的收入；凡归属于本期的费用，无论款项是否支付，都确认为本期费用。

3.掌握4类基本调整账项

（1）资产转化为费用。（2）负债转化为收入。（3）应计未付的费用。（4）应计未收的收入。

4.掌握结账的目的并编制虚账户结账分录

结账是为记录下一会计期间的交易或事项提前做好准备。

虚账户结账分录包括：

（1）结转各类收入

借：主营业务收入等×××

贷：本年利润×××

（2）结转各类费用

借：本年利润×××

贷：主营业务成本、管理费用等×××

（3）结转本期盈利

借：本年利润×××

贷：利润分配×××

（4）结转本期亏损：

借：利润分配×××

贷：本年利润×××

5.比较调整后试算平衡表与结账后试算平衡表的不同

调整后试算平衡表既包括利润表项目，也包括资产负债表项目；结账后试算平衡表只包括资产负债表项目。

6.了解工作底稿的用途

编制工作底稿可以检验账户记录是否有误，还可以提供期末编制财务报表所需的资料。

【关键术语】

会计循环（accounting cycle）企业在一个会计期内，其会计工作必须经过审核凭证、编制分录、记账、试算、调整、编表和结账等一系列会计程序。它于会计期期初开始，至会计期末结束，循环往复、周而复始，故称为会计循环。

会计凭证（accounting documents；accounting evidence；accounting voucher）是记录交易或事项的发生情况，明确经济责任，作为记账依据的书面证明。

原始凭证（original documents；original vouchers）又称单据，是记录交易或事项发生的初始凭据。

记账凭证（journal voucher；bookkeeping vouchers）是财会部门根据审核无误的原始凭证填制，记载经济业务的简要内容，确定会计分录，作为记账依据的会计凭证。

收款凭证（receipt voucher）是用于记录库存现金和银行存款收入业务的记账凭证。

付款凭证（payment voucher）是用于记录库存现金和银行存款付出业务的记账凭证。

转账凭证（transfer voucher）是用于记录不涉及库存现金和银行存款收付业务的其他转账业务所用的记账凭证。

过账（posting）即登记账户，是根据记账凭证确定的会计分录，在日记账和分类账中进行登记。

总分类账（general ledger）也称总账，是按总分类账户（总分类科目）进行分类登记的账簿。

明细分类账（subsidiary ledgers）也称明细账，是按明细分类账户（子目或细目）

进行分类登记的账簿。

库存现金日记账（cash in stock）是由出纳人员根据审核无误的库存现金收付款凭证及部分银行存款付款凭证，序时逐笔登记的账簿。

银行存款日记账（cash in bank journal）是由出纳人员根据审核无误的银行存款收付款凭证及部分库存现金付款凭证，序时逐笔登记的账簿。

调整（adjustment）是按照应予归属这一标准，合理反映相互连接的各会计期应确认的收入和应负担的费用，使各期的收入与费用进行合理配比，从而比较恰当地计算出各期的盈亏。

现金制（cash basis）又称收付实现制或实收实付制。它确定本期收入和费用，以款项的实际收付为标准。

应计制（accrual basis）又称权责发生制或应收应付制。它确定本期收入和费用，不是以是否收付款为标准，而是以本期应收应付为标准。

递延（defer）即推迟确认已收现的收入或已付现的费用。这种预收收入或预付费用，随企业经营活动的继续会逐渐转为已实现收入或应负担费用。

应计费用（accrued expense）又称应付费用，是指本会计期应负担（或耗用）而尚未支付现金的各项费用。(www.daowen.com)

应计收入（accured revenue）又称应收收入，是指本会计期已实现（赚取）而尚未收现的各项收入。

配比（matching）将相关的费用与收入在同一会计期间相互配合和相互比较的计算程序。

重要性（materiality）指的是一个项目或一个事件的相对重要性。如果一个项目的信息能合理地影响财务报表使用者的决策，则该项目就被认为具有重要性。

试算平衡表（trial balance）列示了所有分类账账户的名称及借贷方余额，用于验证账户记录是否正确的工具。

工作底稿（worksheet）显示当前账户余额（试算平衡表）、调整分录、因记录这些调整分录而形成的财务报表之间关系的多栏式表格。它既可用以检查账户记录是否有误，又可用于会计期末编制财务报表。

结账（close accounts）是指会计期末将各账户余额结清或转至下期，使各账户记录暂告段落的过程。

虚账户（real accounts）是指收入及费用类账户，即列示在利润表中的账户。

实账户（virtual account）是指资产、负债及所有者权益账户，即列示在资产负债表中的账户。

练习题

【简答题】

1.为什么说填制和审核会计凭证是会计核算工作的起点？

2.对于采用专用记账凭证的企业，如果发生了货币资金内部互相划转的交易或事项，该如何选择所使用的专用记账凭证？

3.明细账有哪几种格式？各种格式分别适用于哪些明细分类账簿？

4.现金制与应计制的主要区别在哪里？我国《企业会计准则》要求企业采用哪种确认基础？

5.企业期末应予调整的账项分为哪几种类型？请举例说明。

6.在给出了调整后试算平衡表后，企业开始编制财务报表，请问首先编制的是哪张报表？为什么？

7.如何根据本年利润账户判断企业的盈亏状况？

【业务题】

习题一

1.目的

练习在现金制和应计制下收入和费用的确定。

2.资料

长顺公司20×1年9月的具体资料如下表所示。

比较现金制和应计制下收入和费用的确定

续表

3.要求

（1）根据现金制和应计制，分别确定本月的收入和费用。

（2）分别计算两种会计基础下的利润，并分析其合理性。

习题二

1.目的

练习结账分录、资产负债表和利润表的编制。

2.资料

恒海公司20×1年6月30日资产、负债、所有者权益、收入和费用账户结账前余额资料如下表所示。

恒海公司20×1年6月30日结账前账户余额

3.要求

（1）编制20×1年6月30日收入和费用账户的结账分录。

（2）编制恒海公司20×1年6月30日的资产负债表和20×1年6月的利润表。

习题三

1.目的

熟悉会计循环。

2.资料

星和康复护理中心20×1年7月1日各有关账户的余额如下表所示。

星和康复护理中心20×1年7月1日各有关账户余额

星和康复护理中心7月发生如下交易或事项：

（1）7月2日，赊购康复设备31000元。

（2）7月5日，收回顾客所欠康复护理费用600元（计入应收账款账户），存入银行。

（3）7月8日，赊购医疗用品7000元。

（4）7月12日，用银行存款偿还部分欠款10500元。

（5）7月15日，用银行存款支付上月医护人员薪酬8900元。

（6）7月19日，用银行存款支付化验费3900元。

（7）7月22日，用银行存款支付下半年度房屋租金5400元。

（8）7月25日，本月未收康复护理收入6000元。

（9）7月28日，用银行存款支付本月水电费3400元。

（10）7月31日，收到本月康复护理收入34500元，存入银行。

7月末调整事项如下：

（1）本月员工薪酬8500元，其中医务人员薪酬4000元，管理人员薪酬4500元，尚未支付。

（2）1月预付全年财产保险费6000元，本月应负担500元。

（3）本月应负担房租900元。

（4）本月应收银行存款利息400元。

（5）医疗设备本月应计提折旧700元。

（6）本月耗用医疗用品6400元。

3.要求

（1）开设T形账户，并登记期初余额。

（2）编制星和康复护理中心20×1年7月发生的交易或事项的会计分录，并记入T形账户。

（3）编制7月末调整分录，并记入T形账户。

（4）编制7月末结账分录，记入T形账户，并对各总分类账进行结账。

（5）根据各分类账资料，编制星和康复护理中心20×1年7月的利润表以及20×1年7月31日的资产负债表。

习题四

1.目的

掌握期末账项调整。

2.资料

爱居物业管理有限公司是给办公大楼和商业中心提供专业的物业管理服务的公司。公司每年都会在年末结账，已记录20×1年发生的交易事项，具体如下：

（1）9月1日，收到商业中心预先支付的物业管理服务费，服务自9月开始，持续3个月。款项存入银行，并确认了该笔收入。

（2）12月1日收到与（1）中相同客户预付的服务费，服务期也是3个月，从10月开始提供服务。这次，将这笔收入贷记预收账款账户。

（3）12月为顾客提供物业管理服务，款项于20×2年2月收取，会计人员未作任何记录。

（4）20×1年12月15日，用银行存款预付了20×2年全年度的保险费用，会计人员当日的会计处理为：借记待摊费用，贷记银行存款。

（5）20×1年9月15日购买的管理用设备借记固定资产账户没有计入费用账户。

（6）公司约定每月15日发放上月管理人员的工资，12月15日发放11月的工资，而12月的工资尚未计提。

3.要求

根据上述事项，判定在20×1年12月31日是否需要编制调整分录并解释原因。如果需要编制调整分录，说明其对20×1年财务报表中资产、负债、所有者权益、收入和费用的影响。

习题五

1.目的

掌握应计制的应用。

2.资料

王先生20×1年1月1日投资500000元开办了一家名为智慧邦的广告公司，公司花了200000元做广告，支付了180000元添置办公用品。2月和3月，公司实现并收取了2000000元的广告收入，并将这笔收入的一半用于支付业务招待费，一半用于支付员工薪酬。4月、5月和6月，公司又赚取了9000000元收入，但是仅收到了其中的三分之二，这3个月的员工薪酬和其他开支分别是1000000元、1000000元。由于经营业绩不俗，王先生取出其中1000000元购买了一套公寓改善住房条件，期末清点时发现还有100000元办公用品尚未耗用。

有4位同学根据以上资料为智慧邦广告公司计算利润，结果各不相同（如下表所示）。

利润表

续表

3.要求

（1）请你根据本章所学的应计制原则计算一下该公司开张6个月以来银行存款、办公用品等资产的期末结余，该公司6个月的盈利金额，并编制该公司6月30日的资产负债表。

（2）判断哪一位同学是正确的，如果都不正确，请编制正确的利润表。

习题六

1.目的

熟悉重要性概念。

2.回答下列问题

（1）为什么一笔交易或事项的重要性的问题属于职业判断？

（2）会计上认为判断一笔事项或交易的重要性的标准是什么？

（3）重要性概念是指财务报表记载的数字要十分精准吗？这一原则要求会计信息至少要对大多数使用者有用吗？

3.快地飞汽车租赁公司每年都要购买大量汽车以提供租赁服务。为方便员工上下班，公司同时也为员工购买汽车。公司为员工购买汽车是直接计入管理费用还是作为资产记录？为什么？

【案例讨论题】

1.审计师审查信达公司的财务报表，发现以下5项调整项目没有记账：

（1）期末对于应付未付工资未予入账；

（2）期末未对周转材料的已耗用部分进行调整；

（3）未记录一项固定资产的折旧；

（4）购买理财产品的利息收入未予记账；

（5）期末未对已经实现的预收收入予以调整。

思考：

请分析上述审计发现的情况，并结合下表分析期末未做调整对公司财务报表各项目的影响。假如某项调整漏列对报表项目的影响是高估的，就在适当的空格里填“+”；低估则填“-”；没有影响，则填“0”。

会计差错对财务报表各项目的影响分析

2.收入确认期间

权责发生制决定企业何时确认收入。下面列示了3笔涉及收入的交易。在每笔交易之后，我们提供了两个会计期间，在其中一个会计期间内收入可能被确认。请根据权责发生制原则选择一个收入实现的会计期间，并做简要说明。

（1）航空机票收入：绝大多数航空公司都会预售飞机票，那么航空公司应该在何时确认收入？

A.售票期间

B.飞行期间

（2）赊销收入：20×1年8月，一家位于上海南京西路的建材商店有一笔大交易，根据合同约定，装修材料已经发出，款项于20×2年2月收取。建材商店应该何时确认收入？

A.装修材料售出期间

B.款项收到期间

（3）会员制企业收入：绝大多数服务型企业，比如高尔夫俱乐部、健身会所、美容美发店等都会要求顾客成为其会员并在顾客接受服务前预付款，请问这种类型的企业应该在何时确认收入？

A.预收款期间

B.为顾客提供服务期间