对绝大多数公司来说，并非都在收到现金时就赚取了收入，也不一定在支出现金时就发生了费用。现金流量与收入及费用之间的时间差被称为应计和递延。这一节主要讨论在编制基本财务报表前该如何对应计和递延的交易或事项进行调整。

4.2.1　收入与费用确认的基础

4.2.1.1　收入与费用的收支期间与归属期间

收入与费用的收支期间，是指收到现款收入（库存现金或银行存款）和支付现款（库存现金或银行存款）费用的会计期间。收入与费用的归属期间，则是指应确认收入和应负担费用的会计期间。

收入与费用的收支期间与归属期间的关系有3种可能：①本期收到现款的收入即为本期应确认的收入，如本期销售商品并收款，本期已支付的费用即为本期应负担的费用，如支付本月水电费。②本期收到现款但本期不应确认的收入，如物业公司预收半年的房租，就不能将半年的租金收入全部确认为收到租金月份的收入。本期支付现款但不应当由本期负担的费用，如预付一年的保险费，就不能将一年的保险费全部确认为支付保险费月份的费用。③本期应确认收入但尚未收到现款，如本期销售商品未收款，以后会计期收款。本期应负担的费用但未支付款，如本月借款利息季末（或年末）支付。如果收入与费用的收支期间与归属期间一致，则收入和费用的确认时期就与收付款时期一致。如果二者不一致，则有两种确认基础来确定其是否为本期的收入和费用：一种为现金制，另一种为应计制。

4.2.1.2　现金制

现金制（cash basis）又称收付实现制或实收实付制。它确定本期收入和费用，以款项的实际收付为标准。凡本期收到款的收入和支付款的费用，不管其是否应归属于本期，都确认为本期的收入和费用；反之，凡本期未收款的收入和未付款的费用，即使应归属于本期，也不确认为本期的收入和费用。由于收入费用的确认是以现金收付为标准，故通常称为现金制。

现金制不考虑预收收入、预付费用以及应计收入和应计费用的存在，会计期末直接根据日常账簿记录确定本期的收入和费用。因为实际收到和支付的款项日常已经登记入账，所以不存在期末账项调整的问题。

4.2.1.3　应计制

应计制（accrual basis）又称权责发生制或应收应付制。它确定本期收入和费用，不是以是否收付款为标准，而是以本期应收应付为标准。本期应收就是本期获取了收款的权利，本期应付就是费用承担的责任归属于本期。也就是说，凡归属于本期的收入，无论其款项是否收到，都确认为本期的收入；凡归属于本期的费用，无论款项是否支付，都确认为本期费用。反之，凡不应归属于本期的收入，即使已收款，也不确认为本期收入；凡不应归属于本期的费用，即使已付款，也不确认为本期的费用。由于收入、费用的确认与款项的收付无关，只与收款的权利、费用承担的责任有关，所以称为应计制。

在应计制下，应归属于本期的收入和费用不仅包括前述收入与费用的收支期间与归属期间的①、③两种情况，还包括以前会计期收到款应在本期确认的收入，以及以前会计期支付款应由本期负担的费用。但是，它不包括②情况下的收入和费用。所以，在会计期末，要确定本期的收入与费用，就要根据账簿日常记录，按照收入与费用的归属期进行账项调整。

会计期末，确认本期收入和费用时，现金制无须对账簿记录进行账项调整，而应计制则必须进行必要的账项调整。因此，就会计处理手续而言，前者较后者简便；但从计算盈亏角度来说，后者比前者更合理。

我国《企业会计准则》要求企业会计核算以应计制为基础。

4.2.2　期末账项调整

4.2.2.1　期末账项调整的必要性

从应计制的观点看，账簿的日常记录还不能完整地反映本期的收入和费用。所以，在期末编制财务报表以前，必须对账簿记录进行必要的调整。调整就是按照应予归属这一标准，合理地反映相互连接的各会计期应确认的收入和应负担的费用，使各期的收入与费用进行合理配比，从而比较恰当地计算出各期的盈亏。

需指出的是，期末进行账项调整，虽然主要是为了在利润表中恰当地反映本期的经营成果，但是，收入与费用的调整必然影响到有关资产、负债项目发生相应的增减变动。因此，期末账项调整也是为了比较恰当地反映企业期末的财务状况。

4.2.2.2　期末应予调整的账项

每个会计期末应予调整的账项完全取决于企业交易或事项的性质。一般来说，企业期末应予调整的账项分为以下4种类型。

（1）资产转化为费用

购买房屋和设备等资产通常受益于多个会计期间，购入时计入固定资产账户，预付一年期的保险费计入待摊费用账户等，该资产类账户表示递延（或推迟）费用，在未来使用该资产的各个受益期间，需要编制调整分录以便将资产负债表中资产成本的一部分转入利润表中的费用。此时的调整分录为借记相关的费用类账户，如管理费用（折旧费用、保险费用等），贷记相关的资产类账户（如累计折旧、待摊费用等）。

待摊费用，是指企业已经付款，但应由本期和以后各期分别负担且分摊期限在1年以内（包括1年）的各项费用，如周转材料摊销、预付保险费、经营租赁的预付租金、预付报纸杂志费、一次交纳数额较大需分摊的印花税以及固定资产修理费用等。待摊费用属于资产类账户。

（2）负债转化为收入

企业可能会对未来会计期间才提供的商品或服务提前收款（即预收款），如万科股份预收购房款。预收款时贷记预收账款等负债类账户，该负债类账户代表递延（或推迟）确认收入。在实际销售商品或提供服务的会计期间，编制调整分录，将资产负债表中的一部分负债分配到利润表中，以便确认应该归属于本期的收入。调整分录为借记负债类账户，如预收账款，贷记已实现收入（如主营业务收入等）。

（3）应计未付的费用

有些应该归属于本期的费用（即应计费用）要在未来会计期间才予支付，这些应计费用需要在每个会计期末通过编制调整分录予以确认并记录。调整分录为借记相关费用类账户如财务费用（利息费用）、管理费用（薪酬费用等）、所得税费用，贷记相关的负债类账户如应付利息、应付职工薪酬、应交税费、预提费用等。

预提费用是指企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用，如借款利息、预提的租金、保险费和固定资产修理费等。预提费用属于负债类账户。

（4）应计未收的收入

有些应该归属于本期已赚取的收入（应计收入）要在未来会计期间才能收到现金，这些应计收入需要在每个会计期末编制调整分录予以记录。调整分录为借记相关的资产类账户，如应收账款、应收利息等，贷记相关的收入类账户，如主营业务收入、其他业务收入等。

以上（1）、（2）类调整业务称为递延，所谓递延，即推迟确认已收现的收入或已付现的费用。这种预收收入或预付费用，随企业经营活动的继续会逐渐转为已实现收入或应负担费用。这样，原记录的项目性质（如负债或资产）因实际情况的变动而有所变化，故应在期末将本期已实现的收入从预收账款账户（负债账户）转入相应的收入账户，将本期应负担的费用从待摊费用等账户（资产账户）转入相应的费用账户。

凡是本期已赚取的收入及已发生的费用，因尚未收付现金而平时未予记录，但在会计期末应予以调整入账，这就产生了（3）、（4）类调整业务，即应计项目。应计项目包括应计费用和应计收入。应计费用又称应付费用，是指本会计期应负担（或耗用）而尚未支付现金的各项费用。应计收入又称应收收入，是指本会计期已实现（赚取）而尚未收现的各项收入。

【延伸知识】

2006年财政部发布的《企业会计准则——应用指南》附录“会计科目和主要账务处理”中删除了“待摊费用”与“预提费用”科目，并在企业资产负债表中也相应取消了这两个项目。主要原因在于，将“待摊费用”作为资产，“预提费用”作为负债，不符合新准则对资产和负债要素的定义。

待摊费用是企业已经发生，应由当期及以后各期负担的费用，直接表现为经济利益流出企业，企业资产、所有者权益的减少，预期不会给企业带来任何经济利益，因此不能被划入资产范畴。预提费用是企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用，虽然这些费用预期会导致经济利益流出企业，但它们并不是企业过去的交易或事项形成的现时义务，其同样不符合新准则对负债的定义。

会计实务中，有些企业仍保留“待摊费用”和“预提费用”科目。

4.2.2.3　调整账项与时间差异

应计制下，现金收支与收入费用的确认之间经常有时间性差异。企业可能在应负担某项费用前就支付了现金，也可能在收入实现前就预收了现金。类似地，企业也可能在未支付任何现金前就应负担某项费用，在未收到任何现金前就实现了收入。这些时间性差异和由此需要调整的账项总结如下：①因在费用负担之前的会计期支付了现金，支付现金的会计期间确认为资产，本期确认应负担费用，所以本期末编制将部分或全部资产转化为费用的调整账项。②因在收入实现之前的会计期收取了现金，收取现金的会计期间确认为负债，本期确认实现了收入，所以本期末编制将部分或全部负债转化为收入的调整账项。③本期确认应负担费用但尚未支付现金，所以本期末编制应计未付费用的调整账项。④本期确认已实现收入但尚未收到现金，所以本期末编制应计未收收入的调整账项。

因此，调整账项成了收入的收款期与确认期、费用的支付期与确认期之间时间性差异与相关会计期间相联系的重要纽带，如图4-2所示。具体而言，调整账项将以下事项联系在了一起：①前期现金流出与当期负担费用；②前期现金流入与当期实现收入；③当期负担费用与未来现金流出；④当期实现收入与未来现金流入。

图4-2　调整账项：会计期间的联系纽带

4.2.2.4　调整账项举例

（1）资产转化为费用

当企业发生受益于多个会计期间的支出时，通常借记资产类账户。在该支出受益的每一会计期末，需要调整账项以便将归属本期的费用从资产类账户转入费用类账户，表示该资产的一部分已在本期耗用或变成了费用。

①预付费用。保险和租金等费用通常需要提前支付，如果提前支付（预付）不只是使当期受益，那么该支出形成的是一项资产而不是费用。该项资产将在服务的期间分摊为费用。

②周转材料。这里以便民公司购买电脑耗材的会计处理为例。当购买计算机耗材时，按购买成本借记资产类账户“周转材料”。随着公司业务活动的开展，耗材被不断地耗用，每天记录耗用的耗材既不现实也无必要，月末可通过估计库存耗材来确定已耗用的部分。例如，便民公司在调整账项前周转材料账户的余额是60000元，假定3月31日计算机耗材库存53000元，说明3月份消耗了7000元的耗材，应编制如下调整分录。为便于登记账户，作为交易（12）。

（12）借：管理费用7000

贷：周转材料7000

③保险单。保险单也是一项预付费用。预付保险将获取在一个特定期间的保险保护。随时间的流逝，保险单逐渐到期，企业获取的保险服务即终止。

假设便民公司于20×1年3月1日为公司员工购买了价值12000元的一年期商业保险，保险期为20×1年3月至20×2年2月，保险范围包括人生重疾险和意外保障险，该笔交易记录为交易（13）。请注意，这是一项交易，不是调整事项。预付保险费可计入待摊费用账户，具体会计记录如下：

（13）借：待摊费用12000

贷：银行存款12000

12000元是一年期的商业保险，20×1年3月至20×2年2月每月各负担1000元。20×1年3月应负担的保险费按如下调整分录进行记录。该笔调整事项编号（14）。

（14）借：管理费用1000

贷：待摊费用1000

这笔调整分录过账后，待摊费用账户将有11000元的借方余额。该余额表示尚未分摊的保险费。

交易（7）、交易（8）便民公司3月31日计提计算机及办公用房屋折旧费、设计软件摊销均属于资产转化为费用的期末调整账项。

（2）负债转化为收入

有些情况下，顾客需要提前付款才能在未来会计期间享受到所需要的服务。比如，足球队通过销售赛季门票预先收取大部分收入；明星票务在歌星演唱之前通过销售门票预先收款；一兆韦德健身通过销售长期会员合同预收款项；航空公司在飞机飞行前销售大部分机票。

根据应计制会计确认基础，预收款时并不能确认为收入，因为这些收入尚未实现。预收款时应借记银行存款账户，贷记预收账款账户。预收账款也被称为递延收入。(www.daowen.com)

公司预先从客户处收款，就有义务在将来提供服务。因此，预收账款被视为一项负债，在资产负债表的负债部分列报，而不是列示在利润表中。预收账款与其他负债不同，它是通过提供服务（或商品）而不是支付现金来结清债务的。简言之，预收账款是通过提供服务（或商品）而不是付现款来清偿的债务。当然，如果公司不能提供服务（或商品），那么必须将预收账款退还给客户。

当公司已经向客户提供其预付款项的服务（或商品）时，表明公司清偿了债务，同时实现了收入。在会计期末，通过调整账项将已实现的收入从预收账款账户转入收入账户。调整分录借记负债类账户（预收账款），贷记收入类账户。

【小案例】

格力电器2019年12月31日合并资产负债表中预收账款的期末余额为8225707662.42元。该余额表示预收未来销售商品的预收款。在将来交付商品时，该项负债就转为主营业务收入在利润表中列示。

资料来源：珠海格力电器股份有限公司2019年年报

为进一步理解这类业务，假设便民公司对外出租办公室一间，月租金6000元。2月28日便民公司与幸福公司签订房屋租赁合同，租期自20×1年3月至20×1年8月，幸福公司预付半年租金共计3.6万元。便民公司3月1日收到幸福公司预付的半年期房租[记为交易（15）]的分录如下（请注意这是一笔交易事项，不是调整事项）：

（15）借：银行存款36000

贷：预收账款36000

便民公司将在20×1年3月至8月每月月末对这笔交易进行调整，每月将6000元预收账款转入其他业务收入账户（对便民公司来说，房租收入属于其他业务收入），并在便民公司的利润表中列报。第一次调整是在3月31日[记为交易（16）]。具体记录如下：

（16）借：预收账款6000

贷：其他业务收入6000

这笔调整分录过账后，预收账款账户将有30000元的贷方余额。该余额代表便民公司在3月之后的5个月应将办公室提供给幸福公司使用，幸福公司拥有5个月的办公室使用权。预收账款账户余额列报在公司资产负债表的负债部分。

（3）应计未付的费用

这类调整事项确认的是将在未来交易中支付的归属于当期的费用，如职工薪酬和借款利息等，这些费用随时间的推移而不断增加，即应计事项。期末应该通过调整来记录应计而未记录的费用。因为这些费用将在未来支付，产生了一项负债，所以调整分录为借记费用类账户，贷记负债类账户。这里仍以便民公司为例来阐述这类调整事项。

20×1年2月15日便民公司在市中心一栋写字楼里按揭购买了一套价值350万元的办公用房屋，首付180万元，170万元向工商银行贷款，假定贷款期10年，年利率7.8%，计息日自20×1年3月1日开始，每年末支付当年利息，到期归还本金。

尽管20×1年3月的利息费用要在年末才支付，但当月实际上已经发生了利息费用11050（1700000×7.8%×1/12）元。因此，3月31日有如下调整事项：3月应计提利息费用及月末尚未支付银行的利息费用[记为交易（17）]。

（17）借：财务费用11050

贷：应付利息11050

其他月份贷款利息的调整处理同上。由于便民公司的贷款余额为70万元，其他月份该笔贷款利息费用会少于20×1年3月的利息费用。

（4）应计未收的收入

应计未收收入又称应收收入，是指本会计期已实现（赚取）但尚未收现的各项收入，如应收利息、应收租金、应收佣金等。应计未收收入的调整一方面增加收入（贷记收入类账户），另一方面增加资产（借记应收利息等）。

为说明这类调整事项的会计处理，假设3月3日便民公司与同处于一栋办公楼的未来公司达成协议——为未来公司的所有电脑和网线进行日常维护，协议期自20×1年3月至20×2年2月。便民公司每月收取1000元维护费，每季末未来公司付款。签订协议时因为尚未提供服务，便民公司没有进行会计处理。由于便民公司3月开始提供服务，但收取款项的时间是第二季度末，即6月末，因此，便民公司在3月31日需要进行确认本月维护服务收入的调整处理[记为交易（18）]，具体会计处理如下：

（18）借：应收账款1000

贷：主营业务收入1000

其他月份应收取维护费的调整处理同上。

4.2.3　调整事项和会计原则

4.2.3.1　配比

将相关的费用与收入在同一会计期间相互配合和相互比较的计算程序，称为配比。所有涉及费用确认的期末调整事项都是对配比原则的应用，如计提计算机和房屋的折旧、摊销设计软件的成本、计量已耗用的周转材料等。合理地配比会计期间的收入和费用，才能比较正确地计算和反映企业的经营成果。

收入与费用的配比有以下两种情况。

一是费用与具体的收入交易直接相关。收入与费用配比的理想模式是，根据当期发生的具体收入确定相应的费用。然而，这一方法仅适用于能直接与具体收入相关的费用，如支付给销售人员的佣金等。

二是在支出的使用年限内系统摊销成本。许多支出为多个会计期间赚取收入做出贡献，但不能直接与具体收入交易相联系，如保险费、固定资产、专利等无形资产的成本。这种情况下，会计系统通过定期分摊资产成本将收入与费用进行配比，如折旧、摊销等。

4.2.3.2　重要性

重要性（materiality）指的是一个项目或一个事件的相对重要性。如果一个项目的信息能合理地影响财务报表使用者的决策，则该项目就被认为具有重要性。会计人员必须确保所有重要项目都已在财务报表中恰当披露。

然而，财务报告的程序应遵循成本效益原则，即信息的价值应超过编制信息的成本。不重要项目的会计处理对决策制定者很少或没有影响。因此，这些项目可能会以最为简单、最为方便的方式来处理。

（1）重要性与调整事项

重要性原则使会计人员能以多种方式缩短和简化调整分录的编制程序。比如：

①企业购买的有些资产成本较低、消耗较快，如废纸篓、电灯泡、厕所用品等。按照重要性原则，采购这些资产时不记入资产账户，而直接记入费用账户。这样处理就不需要在期末进行调整。

②有些费用可以在实际支付时直接记入费用账户，如电话费账单、公用事业费账单等。严格地说，这种处理违背了配比原则，因为每个月的公用事业费实际是前一个月发生的账单。然而，以收付实现制来处理公用事业费账单就十分方便。

③如果金额不大，记录应计未记录费用或收入的调整事项可以忽略。

（2）重要性是一项职业判断

某个特定项目或事件是否重要属于职业判断问题。在进行这一判断时，会计人员应考虑如下因素：

首先，金额大小判断与组织规模有关。比如，10000元支出对于一家小企业的财务报表可能是重要的，而对于像中国移动这样的大公司就不重要了。

其次，重要性取决于项目的性质。比如，若公司出纳经常挪用公款，即便金额相对于公司总资产而言很小，但仍然是十分重要的。

【延伸知识】

根据《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》指南，注册会计师通常运用职业判断合理选择百分比，据以确定重要性水平。以下是一些参考数值的举例：①对以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的5%，或总收入的0.5%；②对非营利组织，费用总额或总收入的0.5%；③对共同基金公司，净资产的0.5%。

资料来源：2006年11月1日中国注册会计师协会发布的《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》指南

4.2.4　调整事项对财务报表的影响

前面介绍的4类调整事项都涉及一个利润表账户和一个资产负债表账户。表4-15列示了这些调整事项对利润表和资产负债表的影响。

表4-15　调整事项对财务报表的影响

交易（12）、交易（14）、交易（16）、交易（17）、交易（18）是便民公司3月末编制的调整账项，这些调整对这4种类型的调整事项进行了解释与讨论。表4-16汇总列示了这些调整分录及第3章未记录的3月发生的交易（13）（非调整事项）及交易（15）（非调整事项）。便民公司20×1年2月、3月的其他交易或事项的账务处理已在第3章做了介绍，这里不再赘述。

表4-16　便民公司20×1年3月的部分交易及月末调整事项会计分录汇总表

续表

在将这些调整分录过账后，便民公司的部分分类账账户将再次被更新。

根据调整后的分类账记录就可以编制调整后的试算平衡表。表4-17给出了便民公司20×1年3月31日调整后的试算平衡表。

表4-17　便民公司调整后试算平衡表

续表

便民公司的财务报表可以直接根据调整后试算平衡表编制。请注意试算平衡表中账户的顺序：先为全部资产负债表账户，之后为利润表账户。4.3节将详细介绍如何根据调整后试算平衡表编制利润表和资产负债表。