会计差错应在会计报表附注中披露如下事项：

（1）重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项陈述（原因以及更正方法）。

（2）重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及其他项目的影响金额。

案例分析8-1：会计政策变更的账务处理40 000元=400 000元×30%-80 000元。

雷顿公司2015年1月1日对B企业投资150万元，占B企业表决权资本的30%，按成本法核算该项长期股权投资。根据现行会计制度规定，决定从2017年1月1日起对该项股权投资改为权益法核算，并对这项会计政策的变更按追溯调整法进行账务处理。假设B企业2015年和2018年实现净利润分别为30万元和40万元。雷顿公司这两年分回现金股利4万元、8万元，设两企业所得税税率均为25%，雷顿公司所得税按应付税款法核算，并按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和法定公益金。雷顿公司应处理如下：

计算由成本法改为权益法后的累积影响数

累积影响数=30×30%-4+40×30%-8=9万元

或=（30+40）×30%-（4+8）=9万元

由于两企业的所得税税率相同，雷顿公司从B企业分回的利润已在B企业交纳了所得税，故不需要再计算交纳所得税。因此，按权益法核算与按成本法核算对所得税均无影响。雷顿公司在两年间，按成本法和按权益法核算对B企业的投资收益及短期投资的账面价值差异为9万元。即雷顿公司由成本法改为权益法的累积影响数为9万元。

进行相关的账务处理

（1）调整由于会计政策变更累积影响数：

（2）调整利润分配项目：

（3）调整会计报表相关项目：

雷顿公司在编制2017年会计报表时，应调整资产负债表的年初数。雷顿公司调整后的“资产负债表”（局部项目）如表8-1所示。

利润及利润分配表的上年数也应作相应调整。雷顿公司“利润及利润分配表”调整后的数字如表8-2所示。

“利润及利润分配表”的“调整数”栏说明如下：

①投资收益40 000元，属于2016年度对投资收益的累积影响数。即

②年初未分配利润42 500元，属2012年度对年初未分配利润的累积影响数。由于2015年度对投资收益的累积影响数为50 000（300 000×30%-40 000）元，减去提取的盈余公积，即对年初未分配利润的累积影响数为42 500（50 000×85%）元。

③可供分配的利润82 500元=（40 000+42 500）元

④提取法定盈余公积4 000元=40 000元×10%

⑤提取法定公益金2 000元=40 000元×5%

⑥未分配利润76 500元=（82 500 -4 000 -2 000）元

且资产负债表与利润表中“未分配利润”的数字相等。

（4）附注说明：

例如，雷顿公司按现行会计制度规定，从2017年1月1日起变更存货的计价方法，由先进先出法改为后进先出法。当年1月1日的存货价值为250 000元，12月31日存货价值为220 000元，当年销售额为2 400 000元，企业购入存货实际成本合计为2 000 000元。假设在2011年会计政策没有改变，即一直采用先进先出法，12月31日存货价值则为300 000元，假设该年度其他费用为120 000元，所得税税率为25%。

由于采用后进先出法对2014年期初存货不能合理进行调整，因此，雷顿公司对上述会计政策的变更采用未来适用法进行处理。

①计算会计政策变更对当期净利润的影响数。雷顿公司采用未来适用法时，不调整采用先进先出法下的2014年期初存货余额，只对变更日后存货的计价改按后进先出法计算即可。根据本例给出的数据，该企业当年改变会计政策后，销售成本的计算为：

若企业2014年没有改变会计政策，则销售成本计算为：

两者之差为80 000（2 030 000 -1 950 000）元，雷顿公司由于会计政策变更，使当期利润总额减少了80000元。扣除所得税影响，使当期净利润减少了60 000（80 000 -80 000×25%）元。

②附注说明。本年度雷顿公司根据会计制度规定，对存货的计价由先进先出法改为后进先出法。此项会计政策的变更无法确定其累积影响数，会计政策变更使当期净利润减少了60 000元。

表8-1　资产负债表局部项目调整表

案例分析8-2：会计估计变更的账务处理

雷顿公司有一台2014年1月1日起使用的管理用设备，原始价值84 000元，估计使用年限为8年，原估计净残值为4 000元，按直线法计提折旧。至2018年年初，由于技术进步等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后设备的使用年限为6年，估计净残值2 000元。

雷顿公司通过对上述事项的分析，对会计估计变更处理如下：

（1）不调整以前各项折旧，也不计算累积影响数。

（2）变更日以后发生的经济业务按新估计使用年限提取折旧。

按企业对该固定资产的原估计，该设备原来每年提取折旧10 000[（84 000 -4 000）÷8]元，已提折旧4年（2010～2013年），共已提折旧40 000元，该项固定资产净值为44 000（84 000 -44 000）元，则第5年相关科目的期初余额如下：

固定资产 84 000(www.daowen.com)

减：累计折旧40 000

固定资产净值44 000

改变估计使用年限后，2018年起每年计提折旧：

每年折旧=（44 000 -2 000）÷（6 -4）=21 000（元）

（3）在会计报表附注中作出相应的说明：

本企业有一台管理用设备，原始价值84 000元，原估计使用年限为8年，预计净残值4 000元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该项设备已经不能按原来的估计使用年限计提折旧，本企业于2014年年初变更该设备的使用年限为6年，预计净残值为2 000元，以反映该项设备的真实耐用年限和净残值。此项估计变更，影响本企业本年度净利润的减少数为7 370[（21 000 -10 000）×（1 -33%）]元。

表8-2　利润及利润分配表局部项目调整表

案例分析8-3：会计差错更正的账务处理

雷顿公司于本年5月发现，当年1月购入的一项管理用低值易耗品，价值1 200元，误记入固定资产，并已提取折旧300元。则应于发现时进行更正，会计分录如下：

如果该低值易耗品已经领用，并按规定应摊销600元。

又如，雷顿公司本年发现上年漏记管理人员工资3 000元。则应于发现时处理如下：

又如，雷顿公司在12月31日发现，上年1月1日开始计提折旧的一台管理用设备价值8 000元的固定资产，在上年误记入了当期费用。该企业固定资产折旧采用直线法，该项固定资产估计使用年限为8年，假设不考虑净现值因素，则在本年12月31日的更正会计分录如下：

由于该项设备已使用了两年，故应补提折旧2 000（8 000÷8×2）元。相应应抵减管理费用6 000元。

又如，雷顿公司本年发现，上年从银行存款中支付的全年机器保险费5 000元，账上借记了“待摊费用”5 000元，贷记了“银行存款”5 000元，但在上年未摊销。则于本年发现时，更正此项差错的会计分录为：

又如，雷顿公司本年发现，企业将上年1月1日新投资者投入的、应作为资本的10 000元记入了资本公积。更正为：

例如，雷顿公司在本年发现，上年企业漏记一项固定资产的折旧费用150 000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设上年适用所得税税率为25%，该企业所得税会计采用递延法，无其他纳税调整事项。该企业按净利润的10%计提法定盈余公积，按5%计提法定公益金。

第一，分析错误的后果：

上年少计折旧费用150 000

少计累计折旧150 000

多计所得税费用（150 000×25%）37 500

多计净利润112 500

多计递延税款贷项（150 000×25%）37 500

多提法定盈余公积11 250

多提法定公益金5 625

第二，再作更正时的账务处理：

（1）补提折旧：

（2）调整递延税款：

（3）将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配”：

（4）调整利润分配的有关数字：

第三，附注说明。

本年度发现上年漏记固定资产折旧150 000元，在编制上年与本年可比的会计报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，上年虚增净利润及留存收益112 500元，上年少计累计折旧150 000元。