（一）建造合同的概念及特征

根据《企业会计准则15号——建造合同》中，建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。这里所讲的资产，是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机器设备等。所建造的资产从其功能和最终用途看，可分为两类：一类是建成后就可投入使用和单独发挥作用的单项工程，如房屋、桥梁、船舶等；另一类是在设计、技术、功能和最终用途等方面密切相关的由数项资产构成的建设项目，只有这些资产全部建成投入使用时，才能整体发挥效益。如承建一个发电厂，该项目由锅炉房、发电室、冷却塔等几个单项工程构成，只有各单项工程全部建成投入使用时，发电厂才能正常运转和发电。

建造合同属于经济合同范畴，是一种特殊类型的经济合同，其主要特征表现在以下几点。

1）针对性强，先有买主（即客户），后有标的（即资产），建造资产的工程范围、建设工期、工程质量和工程造价等内容在签订合同时已经确定。

2）建设工期长，资产的建造一般需要跨越一个甚至几个会计年度，有的长达数年。

3）所建造的资产体积大、造价高。

4）建造合同一般是不可撤销的合同。

（二）建造合同的类型

建造合同分为固定造价合同和成本加成合同等。

1.固定造价合同

固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。例如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一座办公大楼，合同规定建造办公大楼的总造价为l000万元。该项合同即为固定造价合同。

再如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一条100公里的高速公路，合同规定每公里单价为550万元。该合同也是固定造价合同。

2.成本加成合同

成本加成合同是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

例如，某建造承包商与客户签订一项建造合同，为客户建造一艘船舶，双方商定以建造该艘船舶的实际成本为基础，合同总价款以实际成本加上实际成本的3%计算。该项合同即为成本加成合同。

再如，某建造承包商与客户签订一项建造合同，为客户建造一段铁路，合同规定以建造该段铁路的实际成本为基础，另加600万元计取工程价款。该项合同也为成本加成合同。

固定造价合同和成本加成合同的最主要区别在于其所含风险的承担者不同，固定造价合同的风险主要由承包人承担，而成本加成合同的风险主要由发包人承担。目前在我国，以招投标形式确定工程造价的方式占大多数。

（三）建造合同的会计核算对象

一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。但如果一项合同中包括多项资产的建造，企业应按照建造合同准则规定的合同分立原则，确定建造合同的会计核算对象；如果为建造一项或数项资产而签订了一组合同，按合同合并的原则，确定建造合同的会计核算对象。

1.合同分立(www.daowen.com)

有的资产建造虽然形式上只签订了一项合同，但其中各项资产在商务谈判、设计施工、价款结算等方面都是可以相互分离的，实质上是多项合同，在会计上应当作为不同的核算对象。

如果一项建造合同包括多项资产的建造，在同时具备下列条件的情况下，每项资产应分立为单项合同处理。

1）每项资产均有独立的建造计划。

2）建造承包商与客户就每项资产单独谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款。

3）每项资产的收入和成本可以单独辨认。

如果不同时具备上述三个条件，不能将建造合同进行分立，而仍应将其作为一个合同进行会计处理。例如，某建筑公司与客户签订一项建造合同，该合同规定，建筑公司为客户建造一栋房屋和一座食堂。在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建房屋和食堂进行谈判，并达成一致意见，表明符合条件2）；房屋和食堂均有独立的施工图预算，表明符合条件1）；房屋的工程造价为400万元，食堂的工程造价为150万元；房屋预算成本为370万元，食堂的预算成本为l30万元，表明符合条件3）。因此该项建造合同符合合同分立的条件，建筑公司应将建造房屋和食堂分立为两个单项合同进行会计处理。

假如该项建造合同中，没有明确规定建造房屋和食堂各自的工程造价，而是以550万元的总金额签订该项合同，也未做出各自的预算成本。这时，不符合条件3），建筑公司不能将该项建造合同分立为两个单项合同，而应作为一个单项合同进行会计处理。

2.合同合并

有的资产建造虽然形式上签订了多项合同，但各项资产在设计、技术、功能、最终用途上是密不可分的，实质上是一个合同，在会计上应当作为一个核算对象。

一组合同无论对应单个客户还是几个客户，在同时具备下列条件的情况下，应合并为单项合同处理。

1）该组合同按一揽子交易签订。

2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分。

3）该组合同同时或依次履行。

如果不同时具备上述三个条件，不能将建造合同进行合并，而应以各个单项合同进行会计处理。例如，某建造承包商为承包建造一个冶炼厂与客户一揽子签订了三项建造合同，符合条件1）；这三项合同是建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统。根据合同规定，这三个工程将由该建造承包商同时施工，并根据整个项目的施工进度办理价款结算，表明符合条件3）；对客户而言，只有这三项合同全部完工交付使用时，该冶炼厂才能投料生产，发挥效益。对建造承包商而言，这三项合同的各自完工进度，直接关系到整个建设项目的完工进度和价款结算，由于在统一施工地点同时施工，建造承包商对工程施工人员和工程用料实行统一管理。因此，该组合同密切相关，已构成一项综合利润率工程项目，表明符合条件2）。因此，这三项建造合同符合合同合并的三个条件，该建造承包商应将该组合同合并为一个合同进行会计处理，统一核算该组合同的损益。

3.追加合同

追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同处理。

1）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异。

2）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。

例如，某建造承包商承揽一段高速公路工程，高速公路的工程造价为500万元，预计总成本为460万元。合同履行一段时间后，客户决定追加建造一个服务区，并与建造商协商一致，变更了原合同内容。根据上述资料分析，由于该服务区在设计、技术、功能上与原合同包括的高速公路存在重大差异，表明符合上述条件，因此该追加资产的建造应当作为单项合同。