（一）无形资产核算的账户设置

为了核算无形资产的取得、转让、摊销和减值情况，施工企业应设置下列会计账户。

1.“无形资产”账户

“无形资产”账户核算施工企业持有专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等无形资产的成本，其借方登记企业以各种方式取得的无形资产的成本；贷方登记无形资产处置时转出的账面余额。期末借方余额反映企业无形资产的成本。本账户应按无形资产项目设置明细账进行核算。

2.“研发支出”账户

“研发支出”账户核算施工企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。该账户属于成本类账户，其借方登记企业自行开发无形资产发生的各种支出；贷方登记期末转出的费用化支出，以及研究开发项目达到预定用途而转出的资本化支出。期末借方余额，反映企业正在进行中的研究开发项目中满足资本化条件的支出。本账户应当按照研究开发项目，分别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。

3.“无形资产减值准备”账户

“无形资产减值准备”账户核算施工企业计提的无形资产减值准备，属于“无形资产”的备抵调整账户。其贷方登记资产负债表日无形资产发生减值时，企业计提的无形资产减值准备；借方登记无形资产处置时转销的已计提无形资产减值准备。期末贷方余额反映企业已提取但尚未转销的无形资产减值准备。本账户应按无形资产项目设置明细账，进行明细核算。

4.“累计摊销”账户

“累计摊销”账户核算施工企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销，属于“无形资产”的备抵调整账户。其贷方登记企业按期计提的无形资产摊销，借方登记处置无形资产时转出的无形资产累计摊销。期末贷方余额反映企业无形资产的累计摊销额。本账户应按无形资产项目设置明细账，进行明细核算。

（二）无形资产取得的核算

无形资产在取得时按取得时的实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途发生的全部支出作为无形资产的成本。因无形资产取得的来源不同，无形资产取得的成本有所不同。

1.外购无形资产的核算

外购无形资产的实际成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。无形资产已经达到预定用途以后发生的费用，以及为引入新产品宣传发生的广告费、管理费用等间接费用，均不应计入无形资产的初始成本。

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，实质上具有融资性质，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

【例7-23】诚达建筑工程公司以200000的价格购入一项专利技术，购买时友生相关税费30000元，用银行存款支付，作会计分录如下。

借：无形资产——专利权 230000

贷：银行存款 230000

2.投资者投入无形资产的核算

投资者投入的无形资产应当按照投资评估值或合同、协议约定的价值作为无形资产的取得成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。倘若投资合同或协议约定价值不公允，应按无形资产的公允价值作为其初始成本入账。

【例7-24】诚达建筑工程公司于2013年3月1日接受甲公司以一项专利技术作为投入资本，经评估，双方确认该专利技术价值20000元，作会计分录如下。

借：无形资产——专利技术 20000

贷：实收资本 20000

3.自行开发无形资产的核算

自行开发的无形资产，其成本包括自企业进入开发阶段至达到预定用途前所发生的符合资本化确认条件的支出总额，但对于以前研究期间已经费用化的支出不再调整。企业自行进行的项目研发，分为研究阶段和开发阶段两个阶段。

1）研究阶段。研究阶段是指为获取新技术和知识等进行的有计划的调查，研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性，因此，将内部研究开发项目研究阶段的支出，在发生时计入当期损益。

2）开发阶段。开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。在开发阶段，很大程度上已经具备形成一项新产品或新技术的基本条件，开发阶段的特点在于开发更具有针对性，并且形成成果的可能性较大。在开发阶段发生的支出，符合资本化条件的确认为无形资产，否则计入当期损益。若无法区分研究阶段支出和开发阶段的支出，应当将发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

企业内部研究开发项目开发支出必须同时满足下列条件的，才能确认为无形资产。

①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

②具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

企业自行开发无形资产的研发支出，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”账户，贷记“银行存款”等相关账户；不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”账户，贷记“银行存款”等相关账户。

企业研发项目形成无形资产的，借记“无形资产”账户，贷记“研发支出——资本化支出”账户。期末，应将研发支出账户归集的费用化金额借记“管理费用”账户，贷记“研发支出——费用化支出”账户。

【例7-25】诚达建筑工程公司自行研发一项技术，截止2012年12月31日，发生研发支出合计60000元。从2013年1月1日开始进入开发阶段。2013年发生研发支出50000元，假定符合开发支出资本化的条件。2013年12月31日，该项研发活动结束并开发出一项非专利技术。有关会计处理如下。

1）2012年12月31日，发生的研发支出时：

借：研发支出——费用化支出 60000

贷：银行存款等 60000

2）2012年12月31日，研发支出费用化，计入当期损益时：

借：管理费用 60000

贷：研发支出——费用化支出 60000

3）2013年，发生满足资本化确认条件的开发支出时：

借：研发支出——资本化支出 50000

贷：银行存款等 50000

4）2013年12月31日，该技术研发完成并形成无形资产时：

借：无形资产 50000

贷：研发支出——资本化支出 50000

4.通过非货币性资产交换取得的无形资产

非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入无形资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入无形资产的成本；收到补价方，应当以换入无形资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作为换入无形资产的成本。企业通过上述方式取得的无形资产，账务处理类同于固定资产的账务处理。

5.通过债务重组取得的无形资产

通过债务重组取得的无形资产，是指企业作为债权人取得的债务人用于偿还债务的非现金资产，且企业作为无形资产管理的资产。通过债务重组取得的无形资产成本，应当以其公允价值入账。

6.通过政府补助取得的无形资产

通过政府补助取得的无形资产成本，应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。通过这一形式取得的无形资产，按其公允价值或名义金额，借记“无形资产”，贷记“递延收益”。

7.土地使用权的处理

企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外。

1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

2）企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，按公允价值比例）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理。

企业改变土地使用权的用途，将其用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产。(www.daowen.com)

【例7-26】诚达建筑工程公司于2013年3月1日，购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付3000000元，并在该土地上自行建造办公楼等工程，发生材料支出1500000元，工资费用850000元，其他相关费用1000000元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。为简化核算，不考虑其他相关税费。

该公司的账务处理如下。

1）支付转让价款：

借：无形资产——土地使用权 3000000

贷：银行存款 3000000

2）在土地上自行建造厂房：

借：在建工程 3350000

贷：工程物资 1500000

应付职工薪酬 850000

银行存款 1000000

3）厂房达到预定可使用状态：

借：固定资产 3350000

贷：在建工程 3350000

（三）无形资产摊销的核算

企业的无形资产属于长期资产，能在较长的时间里给企业带来经济利益。但无形资产通常也有一定的有效期限，它所具有的价值权利或特权会终结或消失，因此，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。

无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位的数量，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，即应在预计的使用寿命内采用系统合理的方法，将无形资产的价值分期摊入各受益期间。无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的无形资产不应摊销，但应在每个会计期间进行减值测试，其测试方法按照判断资产减值的原则进行处理，如经测试，表明已经发生减值，要计提相应的减值准备。

1）账户的设置。企业应设置“累计摊销”账户，该账户是“无形资产”账户的备抵账户，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销额。其借方登记处置无形资产时转销的账面已提摊销额，贷方登记使用寿命有限期的无形资产计提的摊销额，期末贷方余额，反映企业无形资产的账面累计摊销额。本账户按无形资产项目进行明细核算。

2）应摊销额。无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的减值准备累计金额。

3）摊销期。无形资产的摊销期是自其可供使用（即其达到预定用途）时起至不再作为无形资产确认时止。当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。

4）摊销方法。无形资产摊销时可以采用直线法、生产总量法等多种方法，要能够反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间。无法可靠预期实现方式的，采用直线法摊销。所谓直线法是指按照无形资产应摊销价值总额和预计使用寿命平均摊销无形资产的方法。其摊销金额一般计入企业当期损益，同时冲减无形资产的账面价值。如果无形资产是专门用于施工生产过程的，其摊销金额计入施工成本。

5）残值的确定。无形资产的残值一般为零。除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时，愿意以一定的价格购买该项无形资产，或者可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时还很可能存在。

6）摊销的账务处理。使用寿命有限的无形资产应当在其使用寿命内摊销。摊销时，应当考虑该项无形资产所服务的对象，并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或者当期损益。借记“管理费用”、“其他业务成本”等账户，贷记“累计摊销”账户。

【例7-27】诚达建筑工程公司于2013年1月1日，从外单位购得一项商标权，支付价款500000万元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为10年。假定无净残值，按直线法摊销。作会计处理如下。

1）取得无形资产时：

借：无形资产——商标权 500000

贷：银行存款 500000

2）按年摊销时：

借：管理费用——商标权 50000

贷：累计摊销 50000

（四）无形资产处置的核算

无形资产的处置，主要是指无形资产出售、对外出租，或者是无法为企业带来未来经济利益时，应予终止确认并转销。

1.无形资产出售的核算

企业出售某项无形资产，表明企业放弃无形资产的所有权，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失（营业外收入或营业外支出），与固定资产处置性质相同，计入当期损益。

出售无形资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”账户，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”账户，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等账户，按其账面余额，贷记“无形资产”账户，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”账户或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”账户。

【例7-28】2013年4月30日，诚达建筑工程公司将其拥有的一项专利出售，出售前成本为40000元，已摊销10000元，应交营业税2500元，取得收入50000元。作会计分录如下。

借：银行存款 50000

累计摊销 10000

贷：无形资产——专利权 40000

应交税费——应交营业税 2500

营业外收入——非流动资产处置利得 17500

2.无形资产出租的核算

无形资产的出租是指企业以收取租金的方式将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人而取得的租金收入，借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”等账户。摊销出租无形资产的成本及发生与转让有关的各种费用支出时，借记“其他业务成本”账户，贷记“累计摊销”账户。

【例7-29】2013年1月1日，诚达建筑工程公司向甲公司转让某商标的使用权，转让期为5年，每年收取使用费80000元，营业税率5%，该无形资产账面价值300000元，可用10年。会计处理如下。

1）取得专利使用费时：

借：银行存款 80000

贷：其他业务收入 80000

2）按年对该项专利技术进行摊销并计算应交的营业税时：

应交营业税=80000×5%=4000元

借：营业税金及附加 4000

其他业务成本 30000

贷：累计摊销 30000

应交税费——应交营业税 4000

3.无形资产报废的核算

如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，已被其他新技术所替代或超过法律保护期，此时该项无形资产已经不符合无形资产的定义，应将其报废并予以转销，其账面价值转作当期损益。转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”账户；按其账面余额，贷记“无形资产”账户。按其差额，借记“营业外支出”账户，已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

【例7-30】2013年1月1日，诚达建筑工程公司拥有一项专利技术，预计使用期限为10年，采用直线法进行摊销，现已经摊销8年。根据市场调查，用该专利技术生产的产品已没有市场，预期无法再为企业带来任何经济利益，应当予以报废。该专利技术报废时，其成本为2000000元，未计提减值准备，该项非专利技术的残值为零。假定不考虑其他相关因素，作会计分录如下。

借：累计摊销 1600000

营业外支出——处置非流动资产损失 400000

贷：无形资产——专利权 2000000