一、作业成本法的含义及特点

（一）作业成本法的含义

作业成本法（Activity-Based Costing），简称为ABC法。它是以作业（Activity）为基础，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用、计算产品生产成本的一种成本计算方法。作业成本法是20世纪80年代美国会计学者创建的，是对传统成本计算方法的革新。

传统成本计算方法下，是以某一总量（如直接人工工时、机器工时）为基础，通过计算统一的间接费用分配率来对间接费用进行分配。这种以产品直接人工、直接材料或机器工时总量为基础分配间接费用的方法，在产品品种少、间接费用项目较少、间接费用在总成本中所占比例较小的情况下是比较可行的。但随着社会化大生产的进行，企业生产自动化的日益发展，使得成本中的间接费用比重不断增加，直接人工在成本中的比例愈来愈小，同时，制造费用的项目增加、其结构也日益复杂，引起间接费用发生的原因也是多样化的，故如果仅采用一个分配标准（无论采用哪种标准）无法反映费用与成本的因果关系，导致成本信息的失真。在作业成本法下，对于间接费用不在各产品间直接分配，而是将其归于每一作业，然后再由每一作业成本分摊到具体的产品成本之中，体现了费用成本的因果性，克服了传统成本计算法的不足。

作业成本法下的“作业”是指产品制造过程中的一系列会发生成本且具有附加价值的经济活动，换句话说是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体。不同企业的作业分类不同，制造类企业的作业一般可以分为五个基本类别：①进货作业，这类作业是指与采购业务相关的各项作业，例如，购入原材料的搬运、分类整理、储存等；②生产作业，这类作业是指与生产过程相关的作业，例如，与生产过程相联系的加工、组装、检验、包装等。对于制造企业，生产作业还可以进一步划分为：①单位作业，使每一单位产品都能直接受益的作业，如直接材料、直接人工；②批别作业，与产品批次相关的作业，如为生产某批产品而进行的设备调整、订单处理等，这类作业与批次相关但与批量无关；③产品作业，为生产特定产品而进行的作业，如编制产品生产流程、产品数控规划、材料清单等，这类作业与产品品种相关，与产品批次及产品产量没有直接的联系；④维持作业，为使各项生产条件保持正常工作状态而发生的作业，这类作业与特定部门相关而与产品种类和产品产量没有直接联系，如设备的日常维护保养等作业；⑤营销作业，这类作业是指与推销企业产品相联系的作业，例如报价、建立销售渠道、广告宣传等；⑥发货作业，这类作业是指与产品发出相关的作业，例如存货的库存、发运、订单处理等；⑦服务作业，这类作业是指为主要经营活动提供服务的各项作业，例如安装、修理、设备调整等。

成本动因又称成本驱动因素，是指作业成本与产品之间的相关性，即导致产生成本、费用的各种因素。它可以是一个事项、一些活动或一项作业。成本动因可分为资源动因和作业动因两种。资源动因是将资源成本分配到作业中心的标准，反映了作业中心对资源的耗用情况。作业动因是将作业中心的成本分配到产品或劳务的标准，反映了产品消耗作业的情况。成本动因支配成本行为，决定成本的产生，并可作为分配成本的标准。例如，某一作业的成本与产品产量直接相关，则可以用产量作为作业成本与产品之间的动因等。

现代化企业应是为满足顾客需要而设计的作业的集合体，从产品的设计到产品的销售的整个生产经营过程，实际上是为满足顾客需要而建立的一系列前后有序的作业集合体，这些作业由此及彼、由内到外相连接，形成了一条“作业链”。产品消耗作业，作业消耗资源（成本），每完成一项作业，都需要产生一定的成本开支，同时又有一定的价值量产出并转移到下一项作业，直至最终形成满足顾客需要的产品。产品作为“作业链”的最终环节，凝结了各个作业所产生并最终提供给顾客的价值。作业链的形成过程也是“价值链”的形成过程。总之，作业成本法是以“作业”为核算对象，通过分析成本动因，根据企业经营过程中形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，归集和分配生产经营费用、计算产品成本的一种成本核算方式。

知识链接

适时生产制

适时生产制（Just-In-Time Production System，JIT）产生于20世纪70年代，是一种以需定产的生产系统，其要点是：企业产品仅在顾客需要时才生产，并仅生产顾客所需的数量；在制造过程中，以下一步的需求来带动本步骤的生产，每一步骤仅为满足下一步骤的需求而生产。原材料及零部件只有当生产使用时才购进并及时运达。适时生产制力求消除从产品设计到产品销售各个环节的一切浪费，把资源用到最能为最终产品增加价值的作业上去。适时生产制的零缺陷、零库存、单元式制造等的特点，对传统成本计算系统产生了强烈的冲击，为以消除“非增值作业”为目标的作业成本法创造了条件。

（二）作业成本法的特点

传统的成本计算法下，将发生的直接材料、直接人工直接计入各产品生产成本，将发生的制造费用（间接费用）按各产品消耗的人工工时或机器工时等的比例分配计入各种产品，这种以产品消耗的某种数量作为成本发生的原因的做法，被称为数量基础成本计算。这种方法下，在间接费用总额和单位工时一定的情况下，生产的产品数量愈多，耗用的人工工时或机器工时越大，间接费用的成本分配率就逾小，由此计算的单位产品成本也就越低。这样会引导企业为降低单位成本而进行大批量的生产。当产品供大于求时，造成存货的积压和浪费，造成不盈利的产品。同时，传统的成本计算法下，从产品的分配上来看，各种产品分摊的间接费用与产量成本成正比，即产量越大、承担的间接费用就越多。但实际上，间接费用并不与产量成正比，所以，传统的成本计算会造成产品成本计算结果的不准确。

作业成本法下，作业被认为是成本动因，成本动因驱动成本，发生的成本应按成本动因进行分配。在作业成本法下，产品消耗作业，作业导致成本（包括间接费用）的发生。“作业”将产品与成本连接起来，发生的成本按产品消耗的作业量进行分配。例如，引发检验费用的动因是“检验”这一作业发生的，其成本就应当按产品的所消耗的检验作业量（检验次数）进行分配，这种做法被称为作业基础成本计算。作业成本计算法下，分配基础发生可变化，不再仅限于传统成本计算法下所采用的单一数量分配标准，而是采用多项成本动因为间接费用的分配标准。

成本动因概念的引入对成本习性的划分造成一定影响。成本习性是指成本总额与业务量总数的关系，作业成本法认为，在高新技术制造环境下，大多数间接费用与产量多少关系不大，而与作业量密切相关，被各种成本动因所驱动，成本习性是由成本动因所支配。成本应分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本。其中短期变动成本是指传统意义上的变动成本，如直接材料，其成本变动与产量成正比，应采用与数量相关的成本动因；长期变动成本是指在较长时间内，与作业耗用量成比例变动的变动成本，应用与作业量相关的成本动因，并以其作为成本分配的基础；固定成本是指在一个既定时期内，不随任何作业量变动而变动的成本，这类固定成本在全部制造成本中占较小的比例。

作业成本法下，根据制造业的生产特点，将成本动因分为与数量相关的成本动因和与作业量相关的成本动因两大类。与数量相关的成本动因也叫数量基础成本动因。它们导致短期变动成本的发生，是短期变动成本的分配依据，例如直接人工工时、机器工时等，短期变动成本的产生都可以追溯到相应的成本动因；与作业量相关的成本动因，也叫作业量基础成本动因，它们导致了长期变动成本的发生，是长期变动成本分配的依据，该成本动因多种多样，它们与企业内部各有关部门的作业直接相关。与作业量相关的成本动因的主要类别如表11-23所示。

表11-23　作业成本动因及驱动的成本类型

作业成本法是对传统成本计算法的突破，由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的重大变革。

与传统成本计算法相比，作业成本法主要有以下几方面的特点：

（1）以作业作为成本核算对象。传统产品成本核算的对象是产品，而作业成本法的核算对象是作业，即以企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体作为成本计算对象。

（2）成本计算程序不同。作业成本法下要求首先确认费用单位从事了什么作业，计算每种作业的发生成本。然后以这种产品对作业的需求为基础，将成本归入到产品之中。

（3）成本核算范围被扩大。作业成本法下，成本核算范围被拓展，其不但要核算产品成本，还要核算作业成本和动因成本，即建立三维成本模式。

（4）费用分配标准不同。传统成本计算法下，间接费用（制造费用）首先分摊与各生产部门，再按人工工时或机器工时确定费用分配率，将费用分配与产品之中。作业成本法下，首先将间接费用（制造费用）归于每一个作业，即确认费用单位从事的作业，计算每种作业发生的成本；然后，以产品对作业的需求为基础，将成本追溯到产品中去。作业成本法采用的分配基础是作业的数量化，是成本动因。

二、作业成本法计算成本的程序

（一）确认主要作业，明确作业中心

为了便于企业按作业中心汇集费用、提供准确的成本信息，在进行作业成本计算时，应首先确认生产过程中的主要作业，以主要作业为标志确定作业中心。例如为检验产品质量要进行取样、检验测试、报告结果等一系列具体的作业，在这些作业中，检验测试是主要作业，可以将其作为作业中心，将取样、报告检验结果等并入“检验”这一作业中心，即将同性质的活动归集为一个作业中心。企业可以按照各项具体作业之间的相互关系将全部作业划分到不同的作业中心，如将与制造费用有关的作业划分为整备、检验、电费、维护等作业中心等。对于资源昂贵、金额很大的作业，产品之间使用程度差异较大的作业以及形态与众不同的作业，应单独作为作业中心。通常，作业中心可以分为以下四类。

（1）与产品产量有关的作业中心。这类作业中心的成本与产品产量相关，属于以产品产量为基础的变动成本。

（2）与产品批次有关的作业中心。这类作业中心的成本与产品批次相关，但与特定批次的产量无关。

（3）与产品项目有关的作业中心。这类作业中心的成本与产品项目的多少相关，但与产品批次及产品产量没有直接的联系。

（4）与产品设施有关的作业中心。这类作业中心的成本与提供良好的生产环境有关。这类作业与产品项目多少、某类产品的生产批次和某批产品产量无关，如设备的日常维修等作业。

（二）以作业中心为成本库汇集费用

企业发生的各项费用要先汇集到各成本库，然后再按一定的标准予以分配。所谓成本库，是指可以用一项共同的成本动因进行制造费用归集和分配的单位。每个成本库所代表的是它所在的那个成本中心所执行的作业。归集在一个成本库内的成本应该具有同质性，即这些成本是由相同的成本动因引起的。

作业成本法下，成本库按作业中心设置。这一步骤反映了作业成本计算的一个基本原则，即作业量决定资源的消耗量，成本应按作业进行汇集。资源耗用量的高低与最终产出量没有直接的关系。这种资源消耗量与作业量之间的关系就是“资源动因”。“资源动因”是这一步骤的分配工作的基础。例如，当“检验部门”被确认为一个作业中心时，“检验小时”就成为一个资源动因。此时，许多与检验有关的成本都将被归集到消耗该项资源的作业中心。每个成本库所代表的是它那个作业中心的作业所引发的成本，其所汇集的费用可以用相同的成本动因进行解释。为减少费用的汇集与分配工作，同质作业的成本库可以合并为同质成本库，汇集同质作业引发的成本。按作业中心设立成本库汇集费用反映了作业量决定资源的耗用量、资源的耗用量与作业直接相关、成本应按作业进行汇集的基本思想。

（三）按成本动因确定成本库（作业中心）成本分配率，分配间接费用，计算产品成本

该步骤的成本动因是作业基础成本动因，即最终产品所耗用的作业量。在确定作业中心、按成本库汇集费用之后，应按确定的动因将该成本库的支出除以耗用的作业量，计算以成本动因为单位的分配率，以便分配间接费用。然后，汇总各产品在各成本库中的作业成本，计算出各产品的总成本及单位成本。

公式如下：

某成本库分配率＝该成本库归集的可追溯成本÷该库成本动因耗用总数

某产品应分配的间接费用＝该产品成本库的作业量×成本库分配率

总之，作业成本法计算的程序是根据资源动因将成本追溯到作业中心，再将作业中心的成本按作业动因分配给产品，计算产品成本。

三、作业成本法的应用实例

以下通过实例说明作业成本法的应用。

【例11-11】某企业2007年8月生产甲、乙两种产品。直接材料按各产品领料单直接计入各产品生产成本，直接人工成本按各产品直接人工工时分配。

本月份与产品生产相关的作业与费用资料如表11-24、表11-25所示。

表11-24　产量与作业资料

表11-25　成本费用资料

（一）传统成本计算法下的成本计算

在传统成本计算法下，制造费用可按机器工时进行分配，制造费用分配率为：

制造费用分配率＝75000÷15000＝5（元）

甲产品应分配制造费用＝10000×5＝50000（元）

乙产品应分配制造费用＝50005＝25000（元）

传统成本计算法下，产品成本计算表如表11-26所示。(www.daowen.com)

续表

（二）作业成本计算法下的成本计算

作业成本计算的关键是对制造费用的处理是根据作业中心（成本库）和成本动因，确定各项制造费用的分配标准，分配制造费用，而不是完全按机器工时进行分配。具体计算如下。

（1）设备调整费用：设备调整费用随着设备调整次数的增加而增加，其成本动因是设备调整次数，可以用设备调整次数作为分配标准。其分配率如下：

设备调整费用分配率＝12000÷40＝300（元）

甲产品承担设备调整费用＝25×300＝7500（元）

乙产品承担设备调整费用＝15×300＝4500（元）

（2）检验成本：检验成本与检验次数相关，会随着检验次数的增加而增加，所以，其成本动因是检验次数，可以用检验次数作为分配标准。其分配率如下：

检验成本分配率＝8000÷50＝160（元）

甲产品承担检验成本＝30×160＝4800（元）

乙产品承担检验成本＝20×160＝3200（元）

（3）折旧费用：折旧费用与机器工时相关，会随着设备使用时间的增加而增加，所以，其成本动因是机器工时，可以用机器工时作为分配标准。其分配率如下：

折旧费用分配率＝20000÷15000＝1.3333（元）

甲产品承担折旧费用＝10000×1.3333＝13333（元）

乙产品承担折旧费用＝20000－13333＝6667（元）

（4）动力费用：动力费用与机器工时相关，会随着设备使用时间的增加而增加，所以，其成本动因是机器工时，可以用机器工时作为分配标准。其分配率如下：

动力费用分配率＝32000÷15000＝2.1333（元）

甲产品承担动力费用＝1000×02.1333＝21333（元）

乙产品承担动力费用＝32000－21333＝10667（元）

（5）维修费用：维修费用与机器工时相关，会随着设备使用时间的增加而增加，所以，其成本动因是机器工时，可以用机器工时作为分配标准。其分配率如下：

动力费用分配率＝3000÷15000＝0.2（元）

甲产品承担维修费用＝10000×0.2＝2000（元）

乙产品承担维修费用＝5000×0.2＝1000（元）

根据上述计算，制造费用分配情况如表11-27所示。

表11-27　制造费用分配明细表

根据上述计算与分析，可编制作业成本计算表如表11-28所示。

表11-28　作业成本计算法下成本计算表

比较两种方法计算的结果，可以看出按作业成本计算法，甲产品的单位成本由传统的成本计算的35元下降到34.74元；而乙产品的单位成本由传统成本法下计算的37.5元上升到作业成本计算法下的38.017元。差异产生的原因在于传统成本计算法下，对制造费用仅采用单一的分配标准，对不同作业之间的成本动因视而不见。所以，作业成本计算与传统成本计算相比，提供的数据更为科学和准确。

四、作业成本法的评价与适用条件

作业成本法是西方国家20世纪80年代中期以来研究的热点，是针对传统成本会计的不足而提出的关于作业成本的概念。作业成本法是对传统成本计算方法的革新，它为企业提供了相对准确的会计信息，为改进企业的战略决策和成本控制及业绩评价提供了新的依据和标准。

（一）作业成本法的评价

1.作业成本法能够提供较为准确的成本信息

作业成本法下计算产品成本，先将成本按各个作业进行归集。除了直接材料、直接人工可直接归集于产品外，制造费用应分别按各项作业活动归集到同质的成本库中。然后分别成本动因，选择合理的作业分配标准，将成本库中的制造费用分摊于产品中，克服了传统成本计算法下按单一标准分配而造成成本失实的不足，提供的成本信息相对准确。

2.作业成本法有利于进行成本控制，降低成本开支

作业成本法下，首先要求把对成本的控制落实到每一项作业上，再以作业为核心，进行作业分析，以成本动因为基础进行成本控制，从而有效、持续地降低成本。利用作业成本法，管理人员一旦确认了某种产品消耗的间接费用产生的原因，就会从降低成本的角度对各种间接成本进行重新评价，促使间接费用的降低，间接成本的降低最终使全部产品成本降低。

3.作业成本法有利于企业杜绝浪费，节约资源，提高经济效益

现代化企业被看做是一个有许多作业组成的作业链，作业链同时又是一条价值链，但并非所有的作业都增加顾客价值（不增加价值的作业就是指没有这些作业不会对产品的质量造成任何损害）。因此，不增加价值的作业是生产经营中的一种浪费，这些作业不增加价值却要消耗资源。若能将这些不增值的作业缩减到最低程度，则不仅降低了成本，而且节约了资源，让资源用到可以增加价值的作业中去。作业成本法下，就是以“作业”为中心，通过成本动因分析，提示资源耗费与成本发生的前因后果，改进企业生产布局及产品设计，尽可能减少或杜绝不产生价值的作业，避免资源的浪费，从而有利于消除一切可能形成的浪费，节约资源，提高企业的经济效益。

4.作业成本法提供了更优的业绩评价体系

在传统成本计算法下，忽视了许多不可控间接费用的控制，突出地表现在无法规范对分布在不同部门却又相互联系的同质作业的管理和控制上。由于作业是联系投入和产出的桥梁，资源通过作业来形成产出的价值，所以只有以作业中心为基础设置责任中心，才能控制资源消耗，充分发挥资源在提供顾客价值过程中的作用。

（二）作业成本法的适用条件

作业成本法可以作为管理人员提供比传统成本计算法更为透明的间接成本的信息资料，它可以使企业的高级管理人员利用间接成本率做出正确的生产经营决策，这是作业成本法的长处所在。但是，并非企业所有的间接成本费用都可运用作业成本法进行核算，都能取得对决策有用的数据，作业成本计算法的适用范围具有一定的局限性。用作业成本法所分配的间接成本是那些由于生产作业所引起的成本费用，例如，调整费、启动费、订单处理费以及特殊零件费等。在作业成本计算法下，并不能解决如何分配那些与作业活动不相关的间接费用，例如保险费、公共设施费等。同时，作业成本法没有完全避免生产量对产品成本的影响，因为产品单位成本等于包括按作业成本法分配的间接成本在内的全部成本除以该产品的总产量。同时，利用作业成本法提高企业管理与决策水平的管理人员，也要坚信产销平衡对于企业的重要性。

五、各种成本计算方法的结合应用

在实际生产中，各个企业实际采用的成本计算方法往往不是某一种方法，而是可能将几种方法结合使用。例如，某个企业的各个车间、一个车间的各种产品，它们的生产类型和管理要求并不一定相同，这要求在一个企业或车间中同时结合采用几种不同的方法，甚至同一产品在不同的生产步骤中也可能运用不同的成本计算方法。

几种成本计算方法可能在同一个企业同时应用。例如，一个企业的基本生产车间，如钢铁工业企业的炼钢、炼铁和轧钢，属于大量大批的多步骤生产，所生产的产品应该采用分步法，但对于起辅助生产部门，如炼钢企业的工具模具制造，一般属于小批单件生产，所产产品应采用分批法计算成本。同一种产品的不同生产步骤，由于生产特点和管理要求不同，可采用不同的成本计算方法。

在计算某一种产品的成本时，也可能结合几种成本计算方法来进行计算。例如，对于小批生产的机械企业，其产品一般经过铸造、加工和装配等环节完成。在铸造车间、加工装配车间之间可以采用逐步结转分步法计算产品的成本。但从各个生产阶段来看，铸造车间可以采用品种法计算不同的铸件的生产成本，然后转入加工装配车间，在加工装配车间可采用分批法计算各批产品成本。如果加工和装配划分为两个车间，除了在铸造加工和加工车间之间采用逐步结转分步法结转半成品铸件成本之外，在加工车间和装配车间之间，还可采用平行结转分步法结转产成品成本。这样该企业在计算产品成本时，结合应用了品种法、分批法和分步法三种方法。

分类法和定额法两种成本计算方法，是为了简化成本计算工作或加强定额管理而采用的辅助方法，这两种方法与企业的生产类型的特点没有直接联系，可以应用在各种类型的生产中，但必须与成本计算方法中的基本成本计算方法（品种法、分步法、分批法）结合应用。例如，在生产无线电元件的企业中，由于产品的品种、规格多，又可以按照一定的标准划分为几类，所以，可以在采用基本成本计算方法的基础上结合采用分类法计算产品成本。再比如，在大量大批、多步骤生产的机械制造企业，如若定额管理基础比较好，产品的消耗定额比较准确、稳定，则可以在所采用的分步法的基础上结合采用定额成本法计算产品的成本。

标准成本法的基本原理与定额成本法相同，凡是可以结合采用定额成本法计算成本的产品，从理论上讲，也可以采用标准成本法取代，并与基本成本计算方法结合使用。

至于作业成本法，是对传统成本计算方法的突破，它适用于现代化作业手段和制造环境，例如，企业具有全自动的作业车间，企业采用适时制生产方式，企业实施全面质量管理等，并且要求计算机技术广泛应用于成本管理和会计核算，可提供更多的生产参数，更精细的成本核算资料；同时，作业成本法的事实，还要求会计人员自身素质的提高，要求会计人员必须非常熟悉企业的经营特点，具备现代环企业管理的知识和相应的判断分析能力等。随着企业生产力的提高，科学技术水平的发展，作业成本法将会在我国得到应用。

在实际工作中，我们应该结合企业不同的生产特点和管理要求，并考虑到企业的规模和管理水平等具体条件，从实际出发，选择适当的成本计算方法。为了使企业成本资料具有可比性，成本方法一经确定，不要任意变更。