一、标准成本法的含义及特点

标准成本法是指以预先制订的标准成本为基础，将实际发生的成本与标准成本进行比较、核算和分析成本差异的一种产品成本计算方法。标准成本法也是加强成本控制、评价经济业绩的一种成本控制制度。其中，标准成本是运用技术测定等科学方法制订的在有效经营条件下应实现的成本，它是根据产品的耗费标准和耗费的标准价格预先计算的产品成本。

标准成本法的关键是标准成本的制订。标准成本是成本控制的目标和衡量实际成本的依据，标准成本法的核心是按标准成本记录和反映产品成本的形成过程和结果，并借以实现对成本的控制。

标准成本法具有以下基本特点：

（1）预先制订标准成本。标准成本法下，预先制订所生产的各种产品应该发生的各项目成本，作为员工努力的目标，衡量实际成本节约或超支，对成本进行实现的控制。

（2）按标准成本进行产品成本核算。标准成本法只计算各种产品的标准成本，不计算各种产品的实际成本。“基本生产成本”、“库存商品”、“自制半成品”等账户的借贷方，均按标准成本入账。

（3）计算各成本项目实际成本与标准成本发生的各种差异，分别设置各种差异账户进行归集，以便对成本进行日常控制和考核。

二、标准成本的种类及制订

（一）标准成本的种类

标准成本的种类主要包括理想标准成本、正常标准成本和现实标准成本。

1.理想标准成本

理想标准成本是在现有生产条件下（技术、设备和经营管理）达到最优水平的成本，即在资源无浪费、设备无故障、产品无废品、工时全有效、生产能力达到充分利用的前提下，以最少的耗用量、最低的费用水平生产出的最大的产出量。在该生产水平下制订的标准成本是最理想的，也是最难实现的。由于条件苛刻，在实际工作中，通过努力难以做到，这种标准成本难于实际运用。

2.正常标准成本

正常标准成本是以正常的技术、设备和经营管理水平为基础制订的目标成本，所谓“正常”一般是指过去较长时期的实际数据的统计平均值，指（在考虑了设备可能发生故障、意外或计划停工等一切的技术、设备和经营管理水平）企业过去较长时间内所达到的平均水平。用它评价各时期的的业绩、控制产品成本不够积极，一般用来估计未来成本的变动趋势。

3.现实标准成本

现实标准成本是指根据适用期合理的耗费量，合理的费用耗费水平和生产能力可能利用程度等条件制订的切合适用期实际情况的标准成本。这种标准成本是通过努力能够达到、切实可行的标准成本。标准成本法下的标准成本通常是指这种标准成本。

（二）标准成本的制订

产品标准成本的制订通常按成本项目进行。一般由直接材料标准成本、直接人工标准成本和制造费用标准成本三部分构成。

1.直接材料标准成本的制订

直接材料标准成本的制订包括，直接材料标准用量的制订和直接材料标准价格的制订。直接材料用量标准是指单位产品必须耗用的材料数量，即材料的消耗定额。直接材料用量标准通常应根据企业产品的设计、生产工艺状况，并结合企业的经营管理水平，考虑降低材料消耗的可能等条件制订。

直接材料价格标准是指采购部门根据供应单位的市价，结合最佳采购批量和最佳运输方式等其他影响价格的因素预先确定各种材料的单价。直接材料标准成本确定如下：

直接材料标准成本＝直接材料用量标准×直接材料价格标准

【例11-8】假定某企业甲产品耗用A、B、C三种直接材料，其直接材料标准本的计算如表11-19所示。

表11-19　甲产品直接材料标准成本计算表

2.直接人工标准成本的制订

直接人工标准成本的制订，包括直接人工用量标准（工时标准）的制订和直接人工标准价格（工资率标准）的制订。

直接人工用量标准即工时标准，是指在现有的生产技术条件下，生产单位产品所需要的时间。这里的工时既可以是生产工时，也可以是机器工时。但在制订工时标准时，应考虑生产间歇和正常停工所用的时间。如果有的企业生产工艺比较复杂，可先制订零件的工时标准，再制订部件及产品的工时标准。

直接人工标准价格即标准工资率，在不同工资制度下，标准工资率有不同的表现形式。在计件工资下，工资率标准就是标准计件工资单价；在计时工资下，工资率标准就是单位工时标准工资率，其计算公式如下：

单位工时标准工资率＝标准工资总额÷标准总工时

直接人工标准成本确定如下：

直接人工标准成本＝工时标准×标准工资率

例11-8中，该企业甲产品直接人工标准成本计算如表11-20所示。

表11-20　甲产品直接人工标准成本计算单

3.制造费用标准成本的制订

制造费用标准成本可分为变动制造费用标准成本和固定制造费用标准成本。

（1）变动制造费用标准成本。变动制造费用标准成本的制订与直接人工标准成本的制订相类似，除了工时标准的制订外，还包括变动制造费用标准分配率的制订，其计算公式为：

变动制造费用标准分配率＝变动制造费用预算总额÷标准总工时

变动制造费用预算总额可采用弹性预测的方式按不同的生产水平分别确定。据此，可确定变动制造费用标准成本计算公式如下：

变动制造费用标准成本＝工时标准×变动制造费用标准分配率

（2）固定制造费用标准成本。固定制造费用标准成本的制订与变动制造费用标准成本的制订基本相同，只不过固定制造费用的预算总额只能预计某一生产水平下的费用总额，一旦预算确定，就不能随生产量的变动而任意变动。其计算公式如下：

固定制造费用标准分配率＝固定制造费用预算总额÷标准总工时

固定制造费用标准成本＝工时标准×固定制造费用标准分配率

上述企业甲产品制造费用标准成本计算如表11-21所示。

表11-21　甲产品制造费用标准成本计算单

4.单位产品标准成本的计算

按成本项目制订标准成本后，就可计算单位产品标准成本，单位产品标准成本的计算以填制“标准成本卡”的形式进行，如表11-22所示。

表11-22　甲产品标准成本卡

三、成本差异的计算及分析

（一）成本差异的内容

成本差异是指采用标准成本法时发生的实际成本脱离标准成本的差异。成本差异按成本项目分类，可分为直接材料成本差异、直接人工成本差异和制造费用成本差异等。还可按照差异发生的原因，例如用量差异（量差）和价格差异（价差）等进行分类，如图11-1所示。

图11-1　成本差异的分类

（二）直接材料成本差异的计算和分析

直接材料成本差异是指直接材料实际成本与其标准成本的差异，它包括直接材料数量差异和直接材料价格差异两部分。

直接材料数量差异是指由于材料实际耗用量和标准耗用量之间的差异形成的直接材料成本差异。其计算公式为：

直接材料数量差异＝（材料实际用量－材料标准用量）×材料标准价格

直接材料价格差异是指由于材料实际价格和其标准价格之间的差异形成的直接材料成本差异。其计算公式：

直接材料价格差异＝（材料实际价格－材料标准价格）×材料实际用量

计算结果如果是正数，表示超支，即逆差，为不利差异；如果为负数，表示节约，即顺差，为有利差异。直接材料数量差异是应由生产单位负责的差异，而直接材料价格差异是不应由生产部门负责的成本差异，该差异的责任由采购部门来承担。

应注意这里的直接材料差异分析是在产量不变的情况下进行的。也就是说，材料的实际用量和标准用量都是在同一产量下的耗用量，只不过单位消耗量不同而已。

【例11-9】假定上述企业甲产品本月实际产量为200件，领用A材料1000千克，其实际价格为每千克55元，依据该产品标准成本卡（表11-22），A材料的用量标准为4千克，标准价格为50元。其直接材料成本差异计算如下：

直接材料的实际成本＝1000×55＝55000（元）

直接材料的标准成本＝200×4×50＝40000（元）

直接材料成本差异＝15000（元）

其中：

直接材料用量差异＝（1000－200×4）×50＝10000（元）

直接材料价格差异＝（55－50）×1000＝5000（元）

上述计算结果说明，该企业材料数量差异超支10000元，材料价格差异超5000元，二者均为逆差，即超支，是不利差异，应分别由生产单位和采购部门负责，进一步寻找原因，落实责任，提出改进意见。

（三）直接人工标准成本差异的计算和分析

直接人工成本差异包括直接人工效率差异和工资率差异。直接人工效率差异是指直接人工的用量差异，是因实际耗用工时脱离标准而导致的成本差异。其计算公式：

直接人工效率差异＝（实际人工工时－标准人工工时）×标准工资率

工资率差异是指直接人工的价格差异。即指每小时实际工资率和标准工资率之间的差额与实际工时之间的乘积。工资率差异的计算公式如下：

直接人工工资率差异＝（实际工资率－标准工资率）×实际人工工时(www.daowen.com)

上例企业本月甲产品实际用工900小时，实际应付直接人工工资10800元，依据该产品标准成本卡（表11-22），该产品工时标准为5小时，标准工资率为9元，工资标准为45元。甲产品本月实际产量为200件。直接人工成本差异计算如下：

直接人工成本差异＝10800－200×45＝10800－9000＝＋1800（元）

其中：

直接人工效率差异＝（900－200×5）×9＝（900－1000）×9＝－900（元）

直接人工工资率差异＝（10800÷900－9）×900＝（12－9）×900＝＋2700

该例中，总的标准成本差异为超支差异1800元，其中直接人工效率差异为节约900元，而直接人工工资率差异为超支2700元。

（四）变动制造费用标准成本差异的计算和分析

变动制造费用成本差异包括变动制造费用效率差异和耗费差异。变动制造费用效率差异即指变动制造费用的用量差异，是因实际耗用工时脱离标准工时而导致的成本差异，其计算公式如下：

变动制造费用效率差异＝（实际工时－标准工时）×变动制造费用标准分配率

变动制造费耗费差异即指变动制造费用的价格差异，是因变动制造费用实际耗费脱离标准而导致的成本差异。其计算公式表示如下：

假定上例中，企业本月甲产品实际发生的变动制造费用为3600元，依据该产品标准成本卡（表11-22），工时标准为5小时，标准费用分配率为每小时2元，甲产品本月实际产量为200件，则变动制造费用成本差异计算如下：

变动制造费用成本差异＝3600－200×5×2＝3600－2000＝1600（元）

其中：

变动制造费用效率差异＝（900－200×5）×2＝－200（元）

变动制造费用耗费差异＝（3600÷900－2）×900＝＋1800（元）

甲产品制造费用超支1600元，缘于工时由10000小时降为900小时而节约费用200元，但是，由于费用分配率由2元提高为4元（3600÷900），使变动制造费用发生超支。

（五）固定制造费用成本差异的计算和分析

固定制造费用成本差异是实际固定制造费用与实际产量下标准固定制造费用的差额，包括固定制造费用能量差异和固定制造费用耗费（预算）差异两部分。

固定制造费用能量（产量）差异是指在固定制造费用预算不变的情况下，由于实际产量和计划产量不同而造成的差异，其差异的原因与现有生产能力的利用程度有关。固定制造费用耗费（预算）差异是指实际固定制造费用与预算固定制造费用的差异。

其计算公式如下：

固定制造费用成本差异＝实际固定制造费用－实际产量标准固定制造费用

其中：

固定制造费用耗费（预算）差异＝实际固定制造费用数－计划固定制造费用

固定制造费用能量（产量）差异

＝（计划产量标准工时－实际产量标准工时）×标准费用分配率

将能量（产量）差异进一步分解为能力差异和效率差异，其计算公式如下：

因此固定制造费用标准成本差异的分析就有两差异分析法和三差异分析法。

例如：上例企业本月甲产品计划产量为260件，实际固定制造费用为8000元，实际工时为900工时。根据前该产品标准成本卡（表11-22），工时标准为5个小时，标准费用分配率为6元，其固定制造费用成本差异为：

固定制造费用成本差异＝8000－200×5×6＝2000（元）

其中：

固定制造费用耗费差异＝8000－260×5×6＝8000－7800＝200（元）

固定制造费用能量差异＝（260×5－200×5）×6＝1800（元）

将固定制造费用能量（产量）差异进一步分解为能力差异和效率差异，计算如下：

固定制造费用能力差异＝（260×5－900）×6＝2400（元）

固定制造费用效率差异＝（900－200×5）×6＝－600（元）

四、标准成本法的账务处理

标准成本法下，需要设置的成本差异科目有：“直接材料数量差异”、“直接材料价格差异”、“直接人工效率（用量）差异”、“直接人工工资率（价格）差异”、“变动制造费用效率（用量）差异”、“变动制造费用耗费（价格、分配率）差异”、“固定制造费用能量差异”和“固定制造费用耗费（预算）差异”等。若固定制造费用成本差异采用三差异分析，其中，“固定制造费用能量差异”科目改为“固定制造费用能力差异”和“固定制造费用效率差异”两个科目。这些账户的借方反映的都是超支差异，贷方反映的都是节约差异。期末，应将各成本差异的余额予以结清。在发生各种成本差异时，对于超支差异，应借记各该成本差异科目，贷记有关科目；对于各种节约差异，应借记有关科目，贷记各成本差异科目。对应的成本、费用科目则按标准成本进行登记。

将前例企业本月甲产品各种成本差异归集编制会计分录如下：

（1）借：基本生产成本——甲产品　40000

直接材料用量差异　10000

直接材料价格差异　5000

贷：原材料　55000

记入“基本生产成本一甲产品”科目借方的直接材料成本40000（55000－10000－5000）元，为甲产品耗用材料的实际成本减去超支差异，加上节约差异而算出的标准成本。同样，以下会计分录中的“制造费用”科目也按标准成本登记。

（2）借：基本生产成本——甲产品　9000

直接人工工资率差异　2700

贷：直接人工效率差异　900

应付职工薪酬　10800

（3）借：制造费用　2000

变动制造费用耗费差异　1800

贷：变动制造费用效率差异　200

原材料、应付职工薪酬等科目　3600

（4）借：制造费用　6000

固定制造费用耗费差异　200

固定制造费用能力差异　2400

贷：固定制造费用效率差异　600

原材料、应付职工薪酬等　8000

（5）期末进行成本差异结转的账务处理

借：主营业务成本　20400

直接人工效率差异　900

变动制造费用效率差异　200

固定制造费用效率差异　600

贷：直接材料用量差异　10000

直接材料价格差异　5000

直接人工工资率差异　2700

变动制造费用耗费差异　1800

固定制造费用耗费差异　200

固定制造费用能力差异　2400

通过这项结转分录，月末各成本差异均无余额。将成本差异科目的余额全部转入“主营业务成本”科目，核算较为简单。但是如果差异较大，会对当期的利润造成影响，因此，若差额较大，可以把各种成本差异按标准成本的比例，在月末存货和本月销货之间进行分配。

知识链接

标准成本法与定额成本法的比较

标准成本法与定额成本法的基本原理有共同之处，但也存在不同，主要表现在以下几个方面。

（1）定额成本法下，“生产成本”账户是按实际成本记录，产品成本差异是按成本项目来反映，没有桉原因进一步划分，而且这些差异只是反映在产品成本计算单上。标准成本法下，“生产成本”账户是按标准成本记录，产品成本差异不仅仅反映各成本项目的差异，而且还按原因进一步划分。一般情况下，直接材料差异分为直接材料用量差异和直接材料价格差异；直接人工差异分为直接人工效率差异和直接人工工资事差异；制造费用差异分为变动制造费用的效率差异和开支差异以及固定制造费用的效率差异、生产能力利用差异和开支差异。

（2）定额成本法下，要计算各种产品的实际成本，这就要求直接费用的定额差异分产品分别计算，间接费用差异要按产品分配，计算工作量比较大。标准成本法下，不要求计算各种产品的实际成本，它的成本差异是利用各种产品实际产量的标准成本之和同实际成本总额相比而求得。因而，成本差异不必按产品分别进行计算和分配。这样，就有可能把成本差异核算的重点转移为按各个责任中心进行核算，并分别按差异发生的原因反映出来。

（3）定额成本法下，各种产品成本差异一般要在完工产品和在产品之间进行分配。在一些在产品数量波动较小的企业，也可以全部计入产成品成本。“库存商品”账户按实际成本入账，借方反映按当月完工产成品实际成本计算的入库产成品成本，贷方反映按先进先出法或加权平均法等计算的发出或已销产成品的实际成本。“主营业务成本”账户，借方反映已销产成品的实际成本，不单独反映产成品成本差异。这样，在利润表上就不能专门计算成本差异对利润的影响额。在标准成本法下，“库存商品”账户按标准成本入账，借方反映的完工产品成本、贷方反映的发出或已销的产品成本都是按标准成本计算。本期生产所发生的各种成本差异一般不在在产品、库存产成品和销售产品之间进行分配，多数企业是将差异全部转到“主营业务成本”账户，把销售产品的标准成本调整为实际成本。这样，销售成本就分为标准成本和成本差异两部分；利润表上的产品销售利润分为产品销售成本调整前利润和调整后利润两部分。调整前利润即销售产品按标准成本计算的利润，调整后的利润即销售产品按实际成本计算的利润。

通过以上分析，可以看出，定额成本法的侧重点是在各种产品的定额成本基础上计算其实际成本，即要计算和分配各种产品的成本差异。标准成本法的侧重点不是为了计算各种产品的实际成本，而主要是为了加强成本管理，更好地进行成本控制，把成本核算同成本分析结合起来。