一、逐步结转分步法的计算程序

逐步结转分步法是指按照产品的加工顺序，逐步计算并结转半成品成本，直到最后加工步骤完成才能计算产成品成本的一种方法。这种方法是分步计算半成品成本而采用的一种分步法，也称计算半成品成本法。

逐步结转分步法主要适用于大量大批多步骤连续式生产企业，在这类企业中，由于以下主要原因，成本管理往往需要成本核算提供各个生产步骤的半成品成本资料。第一，各生产步骤所产的半成品不仅由本企业进一步加工，而且还经常作为商品产品对外销售。为了计算外售半成品的成本，全面地考核和分析商品产品成本计划的执行情况，就需要计算这些半成品的成本。例如钢铁企业的生铁、钢锭，纺织企业的棉纱就是如此。第二，有的半成品虽然不一定外售，但要进行同行业成本的评比，因而也要计算这种半成品的成本。例如，作为化肥工业成本评比重要指标之一的半成品合成氨的成本就是如此。第三，有一些半成品，为本企业几种产品所耗用，为了分别计算各种产品的成本，也要计算这些半成品的成本。例如造纸企业所产的纸浆、机械企业所产的铸件就是如此。第四，在实行责任会计或厂内经济核算的企业中，为了全面地考核和分析各生产步骤等内部单位的生产耗费和资金占用水平，需要随着半成品实物在各生产步骤之间的转移，结转半成品成本，这也要求计算半成品成本。

逐步结转分步法就是为了分步计算半成品成本而采用的一种分步法，亦称计算半成品成本的分步法。逐步结转分步法的成本计算对象是各种产成品的成本及其各步骤的半成品成本。其成本结转特点是各步骤的半成品成本要随着半成品实物数量的转移而进行逐步转移，以便逐步计算出各步骤半成品成本和最后一个步骤的产成品成本。

逐步法结转分步法的计算程序是：计算各步骤产品成本时，首先，按照第一个加工步骤归集的生产费用计算第一个加工步骤的半成品成本，然后将第一步骤所产半成品的成本，要随着半成品实物的转移，从第一个步骤的成本计算单转入下一步骤相关产品产品成本计算单中；其次，第二个加工步骤将由第一步骤转来的半成品成本加上本步骤发生的材料费及加工费用，计算第二步骤的半成品成本，再结转到第三个加工步骤相关产品的成本计算单中，这样，逐步计算和逐步结转半成品成本，直到最后一个加工步骤计算出产成品成本。

各步骤半成品完工后，如果直接转入下一生产步骤继续加工，不需要通过自制半成品仓库，则完工半成品成本可以在各步骤的成本计算单之间直接结转。其成本计算程序如下图10-1所示。

图10-1　半成品不通过“自制半成品”仓库收发的逐步结转法计算程序图

如果各步骤完工的半成品不被下一生产步骤直接领用，而是通过半成品库收发，则需要设置“自制半成品”科目核算。在验收入库时，借记“自制半成品”科目，贷记“基本生产成本”科目；下一步骤领用自制半成品时，再编制相反会计分录，借记“基本生产成本”，贷记“自制半成品”科目。“自制半成品”科目应按照自制半成品的类别或品种设置明细账，进行自制半成品收发的明细核算。其成本计算程序如图10-2所示。

逐步结转分步法下，每月月末，各项生产费用（包括所耗上一步半成品的费用）在各步骤产品成本明细账中归集以后，如果既有完工产品，又有加工中的在产品，则需要采用适当的方法，将登记在各步骤成本计算单（产品成本明细账）上的各项生产费用（包括所耗上一步半成品的费用），在其完工产品和狭义在产品（加工中的在产品）之间进行分配，以便正确计算完工半成品（最后一步为产成品）成本和在产品成本。这样，通过半成品成本的逐步转移，在最后一个步骤中的产品成本明细账中，即可计算出产成品的成本。所以，逐步结转分步法实际上是品种法的多次连续应用。即采用品种法计算上一步骤的半成品成本以后，按照下一步的耗用量转入下一步骤成本；下一步骤同样采用品种法归集所耗半成品的费用和本步骤其他费用，计算其半成品成本；以此逐步结转，直至最后一个步骤算出产成品成本。

图10-2　半成品通过“自制半成品”仓库收发的逐步结转法计算程序图

根据耗用自制半成品成本向下一生产步骤结转的方式不同，逐步结转分步法又可以分为综合结转和分项结转两种方法。

二、综合结转分步法

综合结转分步法是指将上一步骤转入下一步骤的半成品成本，全部计入下一生产步骤产品成本计算单（产品成本明细账）中的“直接材料”或专设的“自制半成品”项目，不分成本项目综合反映各生产步骤所产的半成品成本。综合结转可以按上一生产步骤所产的半成品的实际成本结转，也可以按企业确定的半成品的计划成本（或定额成本）结转。因此，综合结转法又可分为实际成本综合结转法和计划成本（或定额成本）综合结转法。

（一）半成品成本按实际成本综合结转

半成品成本按实际成本综合结转，是指各生产步骤所耗的上一步半成品成本，按照上一生产步骤产品成本计算单确定的实际成本，综合计入各该步骤产品成本计算单中的“直接材料”或专设的“自制半成品”项目。在设有半成品仓库的企业，半成品仓库收入的半成品，按照交库生产步骤产品成本计算单确定的实际成本入账；发出的半成品，可以采用先进先出法、加权平均法等计价方法，确定下一步骤领用的半成品的实际成本。

下面以实例说明综合结转分步法的计算程序。

【例10-1】某工业企业2007年3月份生产的甲产品分三个生产步骤，分别由三个车间完成。第一步骤（第一车间）投入原材料后生产A半成品，交第二步骤（第二车间）继续加工，第二步骤（第二车间）加工完成制成B半成品，再转交第三步骤（三车间）加工成甲产成品。为简化核算，假设各车间完工的半成品直接转交下一车间加工，不通过半成品库收发。原材料在第一步骤开始生产时一次投入，各步骤的加工程度逐步发生，各步骤月末在产品的完工程度均为50%，该企业采用综合逐步结转分步法计算产品成本。有关资料如表10-1、表10-2、表10-3所示。

表10-1　产品产量资料

表10-2　期初在产品成本资料

表10-3　本月发生的生产费用

该企业甲产品的成本计算程序如下。

（1）根据各种费用分配表（略）及一车间在产品成本有关资料（表10-1、表10-2表10-3）登记一车间甲产品成本明细账，计算A半成品成本，如表10-4所示。

表10-4　基本生产成本明细账

表10-4中有关数据计算如下。

直接材料项目：

A半产品单位成本＝47250÷525＝90（元）

A完工半产品总成本＝360×90＝32400（元）

月末在产品成本＝165×90＝14850（元）

直接人工项目：

A半产品单位成本＝9735÷442.5＝22（元）

A完工半产品总成本＝360×22＝7920（元）

月末在产品成本＝82.5×22＝1815（元）

制造费用项目：

A半产品单位成本＝16815÷442.5＝38（元）

A完工半产品总成本＝360×38＝13680（元）

月末在产品成本＝442.5×38＝3135（元）

编制会计分录如下：

借：基本生产成本——B半成品　54000

贷：基本生产成本——A半成品　54000（2）根据表10-4中转出半成品成本54000元，编制二车间B半成品成本明细账。本例中各车间完工半成品直接移交下车间继续加工。如表10-5所示。

表10-5　基本生产成本明细账

表10-5中有关数据计算如下。

直接材料项目（半成品）：

B半产品单位成本＝58000÷400＝145（元）

B完工半产品总成本＝280×145＝40600（元）

月末在产品成本＝120×145＝17400（元）

直接人工项目：

B半产品单位成本＝13600÷340＝40 （元）

B完工半产品总成本＝280×40＝11200 （元）

月末在产品成本＝60×40＝2400 （元）

制造费用项目：

B半产品单位成本＝17000÷340＝50（元）

B完工半产品总成本＝280×50＝14000（元）

月末在产品成本＝60×50＝3000（元）

编制会计分录如下：

借：基本生产成本——甲产品　65800

贷：基本生产成本——B半成品　65800

（3）根据表10-5中转出半成品成本65800元，编制三车间甲产品成本明细账。本例中将二车间完工半成品直接移交三车间继续加工。如表10-6所示。

表10-6　基本生产成本明细账

表10-6中有关数据计算如下。

直接材料项目（半成品）：

甲产品单位成本＝82800÷（340＋20）＝230（元）

甲完工产品总成本＝340×230＝78200（元）

月末在产品成本＝20×230＝4600（元）

直接人工项目：

甲产品单位成本＝31500÷350＝90（元）

甲完工半产品总成本＝340×90＝30600（元）

月末在产品成本＝10×90＝900（元）

制造费用项目：

甲产品单位成本＝28000÷350＝80（元）

甲完工半产品总成本＝340×80＝27200（元）

月末在产品成本＝10×80＝800（元）

通过上述计算结果，编制结转完工入库甲产品实际总成本的会计分录如下：

借：库存商品——甲产品　136000

贷：基本生产成本——甲产品　136000

【例10-2】某企业2007年8月生产的乙产品分两个步骤在两个生产车间进行，第一生产车间生产的半产品是第二生产车间继续加工的对象，半成品的收发通过半成品库进行。两个生产车间的月末在产品按定额成本计价。成本计算程序如下。

（1）根据各种成本分配表、半成品入库单和第一车间在产品定额成本资料，登记乙产品第一车间成本计算单。如表10-7所示。

表10-7　基本生产成本计算单

表10-7中，月初（即7月末）在产品成本应根据上月有关数据计算登记；本月生产费用根据本月各种费用分配表登记；月末在产品成本根据月末在产品的数量和定额工时，以及每件在产品材料费用定额、人工费用定额和制造费用定额计算登记。(www.daowen.com)

根据第一车间乙产品成本计算单和半成品入库单，编制会计分录如下：

借：自制半成品——乙半成品　362880

贷：基本生产成本——第一车间　362880

（2）根据第一车间乙产品成本计算单、半成品入库单和第二车间的半成品领用单，登记自制半成品明细账，如表10-8所示。

表10-8　自制半成品明细账

根据乙产品半成品明细账中所列示的半成品单位成本资料和第二车间半成品领用单，编制会计分录如下。

借：基本生产成本——第二车间　313992

贷：自制半成品——乙半成品　313992

（3）根据各种成本分配表、半成品领用单、产成品入库单和第二车间在产品定额成本资料，登记乙产品第二车间成本计算单。如表10-9所示。

表10-9　基本生产成本计算单

根据第二车间乙产品成本计算单和产成品入库单，编制会计分录如下：

借：库存商品——乙产品　456392

贷：基本生产成本——第二车间　456392

（二）半成品成本按计划成本综合结转

按实际成本进行综合结转，由于各种步骤产品成本的计算都必须到月末上一步骤完工半成品的成本计算出来以后才能进行，如果加工步骤比较多，则计算工作量大，且影响成本计算及成本信息提供的及时性，因此企业也采用按计划成本综合结转的方式，即各步骤在计算成本时，领用的上一步骤半成品按实际耗用量和计划单位成本计价，在半成品实际成本计算出来以后，再计算半成品的成本差异额，调整所耗半成品的成本差异。

采用计划成本结转，半成品日常收、发的均按计划单位成本计价；在半成品实际成本计算出来后，再计算半成品成本差异额和差异率，调整半成品成本差异。在这种结转方式下，需设置“自制半成品成本差异”账户，以记录反映完工半成品的成本差异数。自制半成品明细账不仅要反映半成品收发和结存的数量和实际成本，而且要反映其计划成本以及成本差异额和成本差异率。在产品成本明细账中，对于所耗用的上一步骤半成品成本，可以按照调整成本差异后的实际成本登记，也可以分别计划成本和成本差异登记。如采用第二种做法，产品成本明细账“自制半成品”项目或“直接材料”项目，要分设“计划成本”、“成本差异”和“实际成本”三栏。

【例10-3】以例10-1资料为例，如果企业采用半成品按计划成本综合结转，其自制半成品明细账的格式如表10-10所示（假定该企业自制半成品通过半成品仓库收发，A半成品库期初没有产品）。

表10-10　自制半成品明细账

在表10-9所列自制半成品明细账中，本月增加和本月减少的计划成本，应根据半成品的交库单和领用单所列数量，按计划单位成本计价以后登记。本月增加的实际成本，应根据第一车间甲产品成本明细账中完工转出的A半成品成本登记；累计的成本差异、成本差异率和本月减少的实际成本的计算公式如下：

累计成本差异＝累计实际成本－累计计划成本＝54000－52200＝＋1800（元）

本月减少的实际成本＝本月减少的计划成本×（1＋成本差异率）

＝52200×（1＋3.45%）＝54000（元）

在第二车间B半产品成本明细账中，如果“半成品”或“原材料”成本项目按调整差异后的实际成本登记，其格式和金额与前列相同。如果“半成品”或“原材料”成本项目按“计划成本”、“成本差异”和“实际成本”分列三栏，其格式和金额如表10-11所示。

表10-11　基本生产成本明细账

在表10-11所列B半成品成本明细账中，本月所耗按计划单位成本计算的半成品费用，应根据按计划单位成本计价的半成品领用单登记；本月所耗半成品的成本差异，应根据所耗半成品的计划成本乘以自制半成品明细账中的成本差异率计算登记。

其计算公式如下：

本月所耗半成品应分配的成本差异＝本月所耗半成品成本的计划成本×成本差异率

＝52200×3.45%＝＋1800（元）

第三步骤甲产成品（三车间）基本生产明细账的做法与第二步骤B半成品基本生产明细账的思路相似。

由于该企业规定在产品按定额成本计价，所以在产品所耗的半成品没有成本差异，所以，本月各步所耗上一步半成品的成本差异全部由本月本步骤完工产品负担。

（三）按计划成本综合结转半成品成本的优点

按计划成本综合结转半成品成本与按实际成本综合结转半成品成本方法相比较，主要有以下几点好处。

1.按计划成本综合结转半成品成本可以加速和简化成本核算工作

由于所耗用的半成品成本按计划成本（或定额成本）结转，各步骤的产品成本可以平行的同时计算，不必等待前一步骤的成本计算结束后再进行；如果月初半成品存量较大，本月耗用的半成品大部分甚至全部是以前月份生产的，本月所耗半成品成本差异调整也可以根据上月半成品成本差异率计算。这样可以加速成本计算工作；再者，按计划成本结转半成品，在半成品品种繁多，半成品成本差异如果不是按半成品品种，而是按类别计算时，更可以省去按品种计算半成品实际成本的大量的计算工作，从而加速产品成本的计算工作。

2.便于考核和分析各步骤完工产品成本

各步骤对于耗用的半成品按计划成本计价，由于在各步骤的产品成本明细账中，可以分别反映所耗半成品的计划成本、成本差异和实际成本，所以在分析各步骤产品成本时，可以剔除上一步骤半成品成本节约或超支等变动对本步骤产品成本的影响，有利于分清经济责任，考核和分析各步骤的半成品及产成品成本升降的原因。如果各步骤所耗半成品的成本差异，不调整计入各步骤的产品成本，而是直接调整计入最后的产成品成本，还可以进一步简化和加速各步骤的成本计算工作。

（四）综合逐步结转分步法的成本还原

采用综合结转法，转账时较为简单，但不能提供按原项目反映的核算资料。这样，成本计算的步骤越多，最后一个步骤成本计算单上“直接材料”或“半成品”项目的成本在产成品成本中占的比重就越大，因而不能据以了解产品成本的结构（各成本项目的成本占全部成本的比重）情况。所以，为了有利于成本分析，寻求降低成本的途径，在管理上要求提供按原始成本项目反映成本资料时，还应将综合结转算出的产成品成本进行成本还原。

成本还原是指将产成品成本中以综合项目反映的自制半成品成本，逐步分解为原始的成本项目。要求从最后一个步骤开始起进行成本还原，直到还原到第一个步骤。从前面例10-1举例中可以看出，采用综合结转法结转半成品成本，表现在产成品成本中的绝大部分费用是最后步骤所耗半成品的费用，而其他费用（直接人工、制造费用）只是最后步骤发生的费用，在产品成本中所占比重很小。这不符合产品成本构成的实际情况，因而不能据以从整个企业角度分析和考核产品成本的构成和水平。

成本还原的具体做法是：从最后的生产步骤开始，一个步骤一个步骤地将各步骤所耗上一步骤的半成品综合成本，按上步骤的成本项目进行分解，然后将还原后的各步骤成本项目数加总起来，计算出产成品成本按原始成本项目反映的成本资料。它与成本计算的程序是相反的。

成本还原通常有以下几种方法。

1.按半成品各成本项目占全部成本的比例进行还原

采用这种方法，首先要确定各步骤完工产品的成本结构，即各成本项目占全部成本的比重；然后将产成品成本中的半成品综合成本乘上前一步骤该种半成品的各成本项目的比重，就可以把综合成本进行分解。如果成本计算不是两步，而是两步以上，那么第一项成本还原后，还会有未还原的半成品成本，这时应将未还原的半成品成本，再乘上前一步骤该种半成品的各成本项目的比重。以此类推，直到半成品成本还原为原始项目为止。

【例10-4】仍以例10-1的资料为例，该企业生产甲产品，本月最终完工产品340件，各步骤半成品及产成品成本资料汇总如表10-12所示。

表10-12　各步骤产品成本汇总表

根据上表资料，进行成本还原，如表10-13所示。

表10-13　产成品成本还原计算表

注：为了简化，本题中的比重均保留1位小数。

2.按各步骤所耗半成品成本占上一步骤完工该半成品总成本的比重还原

这一方法的原理同第一种方法相同。先确定产成品成本中半成品综合成本占上一步骤本月所产该种半成品总成本的比重，然后以此比重分别乘以上一步骤本月所产该种半成品各成本项目的成本，即可将耗用半成品的综合成本进行分解、还原。如果成本计算不是两步而是三步，则要按上述方法再还原一次，以此类推。

其计算公式如下：

【例10-5】仍以例10-1和表10-12的资料为准，采用成本还原率还原的程序和结果如表10-14所示。

表10-14　产成品成本还原计算表

（1）第一次还原分配率＝78200÷65800＝1.1884

（2）第二次还原原分配率＝48249.04÷54000＝0.8935

按照上述方法进行成本还原比较简单，但由于未考虑以前月份所产半成品成本的影响，在各月所产半成品的成本结构变化较大的情况下，采用这种方法进行成本还原会产生误差。

如果企业有半成品的定额成本或计划成本并较准确，可以按半成品的定额成本或计划成本的成本结构进行还原。

采用综合结转逐步结转半成本，便于分析和考核各步骤所耗半成本费用水平，以利于加强内部成本控制，努力降低成本。但还原工作量较大。因此，一般适用于管理上既要求单独计算各步骤所耗半成品费用又不要求成本还原的情况。

三、分项结转分步法

（一）分项逐步结转法的概念和计算程序

分项逐步结转法是将各生产步骤所耗上一步骤半成品成本，分别其原始成本项目（直接材料、直接人工、制造费用）分项转入各该步骤产品成本明细账的相应成本项目中，并与该步骤相同项目合并计算产品成本的一种方法。分项结转法下，通常都以实际成本结转，因为如果采用计划成本分项结转，由于各步骤所耗上步骤的半成品成本是以实际耗用量乘以各项目的计划单位成本求得，在月终调整成本差异时，要分成本项目调整成本差异，因而计算工作量较大，所以实际工作中，一般按实际成本分项结转。如果半成品通过仓库收发，应设置自制半成品明细账，账内分别成本项目（直接材料、直接人工、制造费用）进行登记。

（二）分项逐步结转法的应用

【例10-6】采用例10-1的资料。该企业采用分项结转分步法的计算甲产品成本。分项结转分步法的计算程序如下。

1.计算第一步骤（一车间）所产的A半成品成本

由于第一步骤没有上步骤转来费用，故分项结转与综合结转在成本计算方法上完全一致，为便于说明，仍列示第一步骤（一车间）A半成品成本计算单，如表10-15所示。

表10-15　基本生产成本明细账

2.计算第二步骤（二车间）B半成品成本

第二车间所产B半成品成本，包括上步（第一车间）转入的A半成品成本。在分项结转的情况下，第一车间本月转入360件A半成品总成本54000元，应分成本项目，分别在第二车间产品成本计算单中对应的成本项目栏内登记。第二步骤B半成品成本计算单的格式如表10-16所示。

表10-16　基本生产成本明细账

注：由于单位成本除不尽，结果有误差，应先计算月末在产品成本，倒挤完工产品成本，成本均保留到整数。

3.计算最后步骤（三车间）所生产的甲产品成本

根据表10-16分项转出二车间半成品成本68578元，编制三车间甲产品成本明细账。第三步骤甲产成品成本计算单的格式如表10-17所示。

表10-17　基本生产成本明细账

应该注意的是，在成本计算工作中，提供按原始成本项目反映的成本资料，主要是为了了解产品结构的情况，对于企业成本管理，特别是车间成本管理的意义不大。因为车间成本分析注意的是发生的费用以及耗费自制半成品成本的多少，而不是所耗费的半成品成本与发生成本按成本项目分别合并的成本资料。采用分项逐步结转法，逐步结转半成品成本，可以直接提供按原始成本项目反映的产成品成本资料，便于从整个企业角度考核和分析产品成本计划的执行情况，不需要进行成本还原。但是，这种方法的成本结转工作比较复杂，尤其是半成品成本通过半成品库收发时，由于半成品明细账上也要按照成本项目分别登记半成品成本，领用时按实际成本结转还需要分成本项目求加权平均单位成本或先进先出单位成本，故而结转手续更为复杂；同时在各步骤完工产品成本中看不出所耗上一步骤半成品的费用和本步骤加工费用的水平，不便于进行完工产品成本分析。因此，这种结转方法一般适用于管理上不要求分别提供各步骤完工产品所耗上步骤费用和本步骤加工费用资料，但要求按原始成本项目反映产品成本的企业。