（一）收入确认和计量

我们可以认为，一个企业的绝大多数业务都是服务于赚取利润这一目标的，而利润的赚取又是以收入的获得为前提。企业获取利润的过程包括了一个相当长的事件序列，即经营周期。以典型的制造型企业为例，经营周期从企业接受生产订单开始，依次经过原材料采购、原材料加工为产成品、产成品发运给客户、客户确认收到产品、到从客户处收回现金结束。在收入核算过程中，究竟应该在循环中的哪一个时间点确认收入并无定论。“因为任何一家企业的营业收入，总是它截止至计算期为止一切活动的联合产物。”一家厂商当期的收入很可能是上一个会计期间组织生产和销售工作的结果，也可能是因为上一个会计期间刊登了广告所带来的效应等等；反而言之，本期的销售和其他活动，也有可能对后续会计期间的收入产生深刻的影响。结果，有的情形下在产品生产期间就确认收入，如长期建造合同允许企业在一定条件下，对完成合同要求的部分可以确认收入；有的情形下需要等到产品生产完成后、但尚未对外销售时，只要满足一定条件就可以确认收入，如美国会计原则委员会（APB）认为对于一些有固定价格、较小销售费用的贵金属可以在产品生产完工后就确认收入；有的情形下则需等到对外销售商品时才能确认收入，例如大多数的产品和服务是在产品销售时和服务提供后确认收入；有的情形下却需要等到对外销售一段时间后才能确认收入，比如附带有安装协议的销售，则要等到产品安装、运行成功后才能确认收入。

由此看来，找出一个客观、合理的标准来确认企业在一个经营周期中每个环节所获取的收入是一个极其重要的问题。为此，美国财务会计准则委员（FASB）在其1984年颁布的第5号《财务会计概念公告》中指出，收入确认除要符合一般要素的确认标准（即可定义性、可计量性、相关性和可靠性）以外，还必须符合：（1）已实现和可实现（realized and reliable），已实现是指商品或劳务等已经变换成现金或一定现金的收取权；可实现是指收入或持有的资产不难转换为一个确定数额的现金或现金的收取权；（2）已赚得（earned），是指已完成取得收入所必要的生产、销售等核心活动。但即使如此，这两条标准并不足以解决收入确认中的各种问题和漏洞。美国证券交易委员会（SEC）发现，从1987年到1997年十年间，美国上市公司的财务欺诈案件中有半数以上涉及不适当的收入确认问题。美国证券交易委员会前主席Arthur Levitt认为上市公司通过提前确认收入来提高利润是他们五种最主要的财务造假手段之一，他指出：“公司试图通过操纵收入确认时间的方法来提高收入。如果你的面前有一瓶酒，在没有准备好之前你是不会拔开瓶塞的。但是有些公司对他们的收入采取这种做法——销售完成之前，产品发送到客户那里之前，或者当客户仍然有权利选择终止交易、使销售无效或推迟销售之前就确认收入。”在他的推动之下，美国证券交易委员会在1999年颁布了首席会计师办公室文告第101号（SAB 101），指出收入确认除了要满足已实现或可实现和已赚得的要求外，还必须满足以下四条标准：（1）具有说服力的双方协议的证据；（2）货物已经发出，劳务已经提供；（3）对购买者的销售价格是固定的或可以决定的；（4）收现的能力能够合理地加以肯定。

作为收入确认的下一步工作——明确所确认收入的具体金额，收入计量是对收入确认的进一步完善。收入确认主要测试收入该不该记录和何时记录的问题，而收入计量则在收入确认的基础之上决定该以多少金额来记录这笔收入。一般而言，收入应该以企业商品或劳务的公允价值来计量。公允价值是指，在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿时所确定的价格。有时公允价值是指现值，在收入收回期较长的情况下，一般需要将未来收回的名义金额进行折现。

2006年我国《企业会计准则——收入》分别对销售商品收入提出了五个确认条件，分别是：（1）企业已经将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已经发生或将发生的成本能够可靠地计量。销售商品收入的计量原则是：企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品的收入金额，但已收或应收合同或协议价款不公允的除外。虽然收入要求采用公允价值进行计量，如果收入的名义价值仅与其公允价值（通常为现值）差额较小的，可以就按照名义价值计量，但如果差额较大，则必须用公允价值进行计量。

2017年我国财政部修订印发了《企业会计准则——收入》，从2018年起逐步在不同类别企业中实施。根据新收入准则的有关精神，收入的确认和计量包括五个基本步骤：识别与客户订立的合同；识别合同中的单项履约义务；确定交易价格；将交易价格分摊到各项可识别的履约义务；到履行各单项履约义务时确认相关的收入。五个步骤实施完毕，收入确认和计量的问题得以解决。

关于收入确认标准，新收入准则第四条做出了明确规定：企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。第五条对第四条的规定进一步进行细化，当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无须对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。

关于收入计量标准，新收入准则第十四条做出了明确规定：企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。

新收入准则对收入确认和计量的修订，进一步明确了收入确认中的合约本质、履约责任和履约进程问题，进一步细化了收入计量中的交易价格确定问题，减少收入确认和计量工作中的主观成分，改善收入信息质量。

（二）收入核算举例

1.销售商品收入的核算

（1）一般商品销售业务的核算

对商品销售业务的核算，应设置“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”等账户。当企业销售商品符合收入确认原则后，应当以合同或协议价款确定的收入金额和应收取的增值税，借记“银行存款” “应收账款”或“应收票据”等账户，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”等账户。现举例说明如下：

【例1】A公司以银行承兑汇票结算方式向B公司销售甲产品100件，每件售价1 000元（不含增值税）。现A公司已经发货，并向B公司开出增值税专用发票，同时收到B公司发来的银行承兑汇票。假定甲产品适用的增值税税率为13%。

该笔业务符合销售确认的条件，应确认为收入，会计分录如下：

（2）销售折扣、折让与退回的核算

第一，销售折扣是企业销售货物时给予购买方价格上的优惠，具体可以分为商业折扣和现金折扣两种。

商业折扣是企业根据市场的供需情况或针对不同的客户，在商品标价的基础上给予一定的折扣，是企业采取的一种营销手段。商业折扣通常用百分数来表示，如给予5%、10%的折扣等。商品的实际销售价格是扣减商业折扣后的价格，商业折扣仅仅是作为一种确定实际销售价格的手段，因此在存在商业折扣的情况下，企业应当按照实际的售价确认销售收入。(www.daowen.com)

【例2】A企业销售一批商品给B企业，按照价目表标明的价格为200 000元，但考虑到B企业既是老客户，本次又进行批量采购，A企业决定给予B企业10%的商业折扣。现A企业已经收到货款，并开出发票和发出商品。假定该批产品适用的增值税税率为13%。

A企业应当按照扣除商业折扣后的实际售价180 000（200 000-200 000×10%）元确认销售收入，应作以下分录：

现金折扣是销货企业为了鼓励顾客在信用期内及早偿付货款而从发票金额中让渡给顾客一定数额的款项，提早付款的行为本质上是付款方收款方提供的融资交易。现金折扣通常用“2/10、1/20、N/30”等符号表示，含义是顾客如果在10天内付款，给予2%的折扣；在20天内付款，给予1%的折扣；超过20天以上全额付款，顾客最迟应在30天内付清。现金折扣发生于发票开出后，是销货企业为了早日收回货款而给予顾客的一种优惠政策。因此，提供现金折扣作为企业的一种理财手段，会计应将发生的现金折扣确认为财务费用。按照总额法（销售收入不扣除现金折扣）核算的要求，在销货企业给购货企业提供现金折扣的情况下，在销售时应该按扣除现金折扣前的价格确认收入，待购货方在折扣期内支付货款享受折扣的情况下，再将实际发生的现金折扣确认为财务费用。

【例3】A企业以赊销的方式销售给B企业一批价值为400 000元的货物。A企业已经发出货物，并开出了一张标明“2/15、1/30、N/45”付款条件的发票。假定该批产品适用的增值税税率为13%，在计算现金折扣时不考虑增值税。

在货物销售时，按照货物实际的价格确认收入，应作如下分录：

情况一，若B企业在15天内付款，对于给予的8 000（400 000×2%）元现金折扣应确认为财务费用，会计分录如下：

情况二，若B企业在第16至30天内付款，对于给予的4 000（400 000×1%）元现金折扣应确认为财务费用，会计分录如下：

情况三，若B企业在第31至45天内全额付款，会计分录如下：

第二，销售折让是指因售出商品的质量不合格等原因由销货方在售价上给予购货方的减让。销售退回是指由于企业售出的商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。销售折让与退回多发生在商品售出后，因此有必要对已经确认的收入进行调整。我国《企业会计准则——收入》规定当发生销售折让与退回时，应当在发生时冲减当期销售商品收入。如果销售折让和销售退回属于资产负债表日后事项的，按相关规定处理。

【例4】A企业以赊销方式向B企业销售一批价值为100 000元的商品，已经发出商品并开出发票。当B企业收到该批商品后，发现该批商品中部分商品存在质量问题，随即要求A企业给予20%的销售折让，A企业答应了其要求。假定该批商品适用的增值税税率为13%。

在销售商品时，按照商品实际售价确认收入，应作如下分录：

A企业同意了B企业的要求，给予了20 000（100 000×20%）元的销售折让，应作如下分录：

【例5】接【例4】，若B企业发现该批商品规格发生了错误而要求退货，A企业答应了其要求。假定在发生销售退回后增值税一并处理。

在销售商品时，分录同上。

当A企业同意了B企业的退货要求，同意并办理退货时，分录如下：

2.提供劳务和让渡资产使用权收入的核算

提供劳务和让渡资产使用权收入的核算同销售商品收入的核算相类似，一般是当符合收入确认的标准后，按实际发生的金额借记“银行存款” “应收账款”或“应收票据”等账户，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”等账户。