（一）存货的核算

1.存货的含义和内容

存货是企业的重要流动资产，对商品流通企业和制造业企业而言，存货对企业的正常运营具有特殊意义。存货的数量既影响供应、生产和销售，又影响资金周转和占用，还影响企业的成本和盈利。

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货的内容十分丰富，包括已经采购而尚未验收入库的物资和材料、已经入库的原材料、燃料、库存商品、半成品、在产品、发出但尚未确认销售的商品、委托加工物资、包装物和低值易耗品等。

从存货的定义和构成项目可以看出，存货属于有形资产，存货是一项流动资产，由于环境的变化，存货有遭受损失的可能。有些存货处于采购环节，有些存货处于生产环节，有些存货处于销售环节；有些存货存放在企业内，有些存货存放在企业外；有些放置于企业内的存货不属于本企业的，有些放置于企业外的存货也属于本企业的。辨别企业存货的根本标准是存货的所有权是否转移或与存货相关的报酬和风险是否转移。

2.存货的确认和计量

根据我国《企业会计准则——存货》准则的规定：要确认存货必须同时满足两个条件：一是与该存货有关的经济利益很可能流入企业；二是该存货的成本能够可靠地计量。存货在取得时按照成本进行初始计量，存货成本包括采购成本、加工成本和使存货达到可使用状态的其他相关成本。通过提供劳务取得的存货，存货成本由提供劳务人员的直接人工、其他直接费用和可归属于该存货的间接费用构成。资产负债表日，存货则按照成本与可实现净值孰低的原则计量，当可实现净值低于成本时，企业应当计提存货跌价准备，计提的跌价准备金额计入当期损益。所谓可实现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

3.存货的盘存制度

存货必须认真盘存，存货的盘存有两种系统的制度，一种为永续盘存制，一种为定期盘存制，又叫实地盘存制。

永续盘存制的特点是逐笔、序时地登记存货的收入、发出数量和金额，并及时计算结存数量和金额。在存货的永续盘存制度下，期末的存货数量和金额根据下面公式计算：

期末存货的数量=期初存货的数量+本期收入存货的数量-本期发出存货的数量

期末存货的金额=期初存货的金额+本期收入存货的金额-本期发出存货的金额

在永续盘存制下，企业可以随时了解存货收入、发出和结余的数量及金额，实地盘点仅仅是为了保证账实相符。

定期盘存制或实地盘存制的特点是企业平时只根据原始凭证记录存货收入的数量和金额，不记录存货发出的数额，期末对存货进行实地盘点后确定结余数量和金额，然后再倒算出本期发出的存货数量和金额。在定期盘存制下，期末存货数量和金额是盘点确定的，企业根据期末盘点的数量可以倒推出本期发出的数量：

本期发出的存货数量=期初存货的数量+本期收入存货的数量-期末盘存存货的数量

本期发出存货的金额=期初存货的金额+本期收入存活的金额-期末盘存存货的金额

从定期盘存制的特点和上面的计算公式可知，在定期盘存制下，只有到期末通过实地盘存后，才能确定期末存货的数量和金额，以及本期发出存货的数量和金额，这种盘存制度既不利于及时获得有关存货的信息，也不便于企业内部控制。

4.存货流动的计价方法

用实际成本对存货进行计价时，由于不同时日取得相同存货的价格不同，在确定发出存货的成本时可以采用先进先出法、加权平均法或个别计价法。有些国家还容许企业采用后进先出法。除了个别计价法外，其他存货流动计价方法都仅仅是为了核算其发出存货成本而采纳的一种存货流动计价假定。

（1）个别计价法

存货流动计价中的个别计价法，是指对发出的存货分别进行识别，具体确定其单位成本和发出成本的计价方法。使用这种方法的前提是，企业要能够对存货进行个别标识和保管，使用这种方法的成本也比较高，它只适应于单位价值较高、能够分开保管和进行个体识别的物品。但是这种方法能够确保存货实物流动和成本流动的一致性。随着互联网、物联网和人工智能技术的发展，个别计价法的运行成本将大幅降低。

（2）先进先出法

先进先出法假定最先购进存货的成本最先流出企业。需要注意的是，存货流动先进先出计价仅仅是企业遵循的一种假定，因此，在先进先出法假定条件下存货的成本流动和实物流动可能发生偏离。下面举例说明在永续盘存制下使用先进先出法确定发出存货成本和期末存货成本的过程。

【例10】露营公司2018年6月份A材料的购入、发出和结存记录如表3-2所示。

表3-2　A材料收发结存情况登记表

根据表3-2中的资料采用“先进先出法”计算确定的A材料的发出和结余成本如表3-3所示。

表3-3中A材料的明细账是以永续盘存制为基础的，定期盘存制计算的时点不是日常，而是期末，用先进先出法计算时，永续盘存制计算的结果与定期盘存制计算的结果相同。露营公司本期发出A材料的成本为27 536元，期末结存成本为5 440元。

采用先进先出法确定存货流动的成本时，它假定发出的存货始终是目前结余中最先购进的存货，这样使得期末存货成本接近最近的购货成本。当物价上涨时，由于发出存货成本均以先购入先发出的顺序来确定，从而使得企业当期发出存货成本较少，利润多计，存货价值高估。

表3-3　原材料明细账

（3）加权平均法

加权平均法对存货成本进行计价又分为一次加权平均法和移动加权平均法两种。

一次加权平均法是指以期初结存存货的成本与本期购入存货的成本之和，除以期初结存存货的数量与本月购入存货的数量之和，计算出本期的加权平均成本，以此作为本期发出存货的单位成本，并在期末一次求得该期全部发出存货成本的一种存货流动计价方法。其计算公式为：

以表3-3中的资料为依据，采用“一次加权平均法”计算确定的A材料加权平均成本为：

根据表3-3中的资料采用“一次加权平均法”计算确定的A材料的发出和结余成本如表3-4所示。(www.daowen.com)

表3-4　原材料明细账

*：该数据与2 000乘以2.576有所差别，这是小数四舍五入产生的尾差。

采用一次加权平均法，由于发出存货的单位成本于期末才能确定，这样，在平时登记发出存货的明细账时，只记数量，不记金额。这种计价方法由于计价工作集中在期末进行，因而，计算结果不太准确，核算工作也不均衡，也不便于获取管理所需的信息。

加权平均法应用于永续盘存制下，就是移动加权平均法。移动加权平均法的特点体现在“移动加权”上，它是以上次结存存货的成本与本次购入存货的成本之和，除以上次结存存货的数量与本次购入存货的数量之和，求出每次购货后的加权平均成本，再以此作为之后发出存货的单位成本。只要发生一次购货，加权平均成本就得重新计算一次。最后再加总计算发出存货的总成本。其计算公式为：

根据表3-2中的资料采用“移动加权平均法”计算确定的A材料的发出和结余成本如表3-5所示。

从上面的计算过程可以看出，采用移动加权平均计价方法，企业需要在每次购进存货时重新计算一次平均单价。这种方法工作量较大，但便于存货资金的日常管理，也便于及时提供关于存货的信息。

表3-5　原材料明细账

*：该数据与2 000乘以2.71有所差别，这是小数四舍五入产生的尾差。

（4）后进先出法

后进先出法是假定后入库的存货先发出，据此计算存货发出成本的计价方法。具体说，就是将最近购进或最近生产的那批存货成本先计价发出，依次前推来确定发出存货成本的存货计价方法。

根据表3-2中的资料，在永续盘存制下采用“后进先出法”计算确定的A材料的发出和结余成本如表3-6所示。

表3-6　原材料明细账

从表3-6可以看出，在后进先出法下露营公司本期的存货发出成本为27 600元，期末存货成本为5 376元。不过以上明细账是采用永续盘存制计算的结果，它与采用实地盘存制计算的结果是不同的。请读者思考为什么定期盘存制下计算的结果与永续盘存制下计算的结果不同，并在定期盘存制下采用后进先出法计算露营公司本期发出存货的成本和期末结余存货的成本。

采用后进先出法，由于发出存货成本均以“后购进的先发出”顺序来确定，在物价上涨的条件下，计入本期发出存货的成本较高，使得本期利润较低，本期期末存货的账面价值也较低，与存货的市场价值有一定的偏离度。

5.存货核算实例

为了核算企业的存货，企业需要设置“材料采购”“在途物资”“原材料”“库存商品”“发出商品”“委托加工物资” “周转材料”和“存货跌价准备”等账户，具体反映各类存货的增减变化和结余情况。这些账户的借方记录该类存货的增加额，贷方记录该类存货由于耗用、销售等原因而发生的减少额，期末借方余额反映该类存货在期末时的结余金额。

下面举例说明存货的核算业务：

【例11】露营公司采购原材料一批，价格50 000元，增值税为6 500元，合计56 500元，款项已通过银行支付，货物尚未到达。公司采用实际成本法核算该类存货的业务，这时应作如下分录：

当材料到达验收入库时，应作如下分录：

【例12】露营公司本月生产经营领用材料一批，价值45 000元，其中直接用于生产W产品的为30 000元；用于车间生产管理的为4 000元；用于行政管理部门的为3 000元；用于销售部门的为2 000元；委托外单位作进一步加工的为6 000元。

原材料被领用时根据不同的用途归入不同的账户。用于生产产品的计入“生产成本”账户；用于车间管理的计入“制造费用”账户；用于行政管理的计入“管理费用”账户；用于销售部门日常管理的计入“销售费用”账户；用于委托对外加工的计入“委托加工材料”账户；用于在建工程项目的计入“在建工程”账户。因此，根据上面业务，企业应作如下分录：

【例13】露营公司当月生产的W产品有600件已经完工入库，单位成本为80元。根据检验合格的产品入库单和产品成本核算资料，企业应该将生产完工的产品成本金额从“生产成本”账户转入“库存商品”账户。因此，企业应作如下分录：

【例14】企业将成本为30 000元的库存商品出售，售价为45 000元，增值税为5 850元，已经办理好相关结算手续，款项尚未收回。

针对该销售业务，企业应作如下分录分别记录销售收入和结转销售成本：

（二）其他流动资产的核算

除货币资金、交易性金融资产、应收及预付款项和存货以外，流动资产还包括应收股利、应收利息和一年内到期的非流动资产等。

为了核算这些流动资产，企业应设置“应收股利”和“应收利息”等账户，分别核算其他各项流动资产的增减变化和结余情况。