从我国已规定的要求看，也基本接近合并报表编制的购买法，但与国际上通行的购买法相比还有一定的区别或不足。我国合并会计报表没有考虑把被收购企业的盈余分为收购日止的盈余和收购日后的盈余，以区别于两者在编制合并会计报表时归属。因为在购买法下，购买日止的盈余构成购买日子公司可辨认净资产公允许价值的一部分，投资后子公司的盈余才构成合并收益的部分。由于我国合并报表没有考虑收购日时的商誉，把子公司的全部盈余作为母公司长期投资的抵减项目。

改进建议：

1.应合理界定合并价差的定义。合并价差从本质上讲包含两部分差额，即净资产的公允价值与其账面价值的价差部分和商誉部分。这两部分差额是客观存在且可以区分的。我国将其合而为一，主要考虑的是目前尚未形成一套十分规范的资产评估体系，资产负债的公允价值不容易获得。我们应该将合并价差分为两部分，即商誉和资产评估增值。在明确这一定义的同时，加快资产评估体系的发展和完善。

2.对合并价差不同部分进行摊销。

一是在权益性资本投资时，将投资方投资成本与被投资方可辨认净资产公允价值之差额中投资方所占份额直接确认为商誉，并按一定期限摊销，把它作为一种可摊销资产，在其使用年限内或确定期限内采用直线法摊销，记入各期费用。如果出现负商誉将其确认为一项递延收益，并在确定的期限内摊入各项收益。

二是对被投资企业可辨认净资产公允价值与账面价值之差额中投资方所占份额，在投资企业账面上仍确认为股权投资差额，作为长期投资的调整项目。在编制合并报表时，将此差额因循国际惯例分摊于相应的资产负债中，再通过相应的资产、负债的摊销或转销而分摊于以后的会计期间。

三是合并商誉将在预计的受益期限内摊销，子公司可辨认净资产的公允价值与其账面价值的差额也将随资产的耗用或负债的清偿而消失，这些信息可在合并报表附注中予以说明。(www.daowen.com)

四是对于集团内部企业在证券市场上购入另一企业的债券发生的债券投资和应付债券的差额，在合并报表上可列示为一项递延收入或递延费用，随债券的清偿，相应摊销。

3.对合并会计报表编制方法的改进。我国目前采用简单权益法编制合并会计报表，应将其改为复杂的权益法。母公司在合并之后要在其账上逐期调整对子公司投资的账面价值和母公司在子公司的净收益或亏损的份额。调整的项目有两项：一是公司间业务的未实现损益或推定损益；二是摊销母公司投资成本和子公司净资产账面价值差额（即合并价差）。虽然复杂权益法比我国目前采用的简单权益法略为复杂，但却能够确切地反映母公司对子公司投资及其分享净收益的情况，且具有很强的验证功能。因此，最好采用复杂权益法。同时，内部交易存在的问题也可以得到解决。

4.提倡使用国际通用的购买法。我国母公司一般是以现金和其他非现金资产来换取子公司的控制权的，因此应该提倡使用购买法。母公司购买子公司所支付的价格通常不等于子公司净资产的账面价值，资产升值及由此形成的商誉是客观存在的。使用购买法不但符合合并报表的国际趋势，而且可以防止企业滥用权益结合法。当然，随着股东交换业务的出现，对权益结合法的讨论也应纳入会计准则的范围，并严格限定使用条件。

5.对合并会计报表编制抵消分录的改革。一是改革母公司权益性投资与子公司股东权益的抵消方法。这一业务的抵消，应采用国际通用的作法，分为两步。第一步，编制当年母公司权益性投资与其投资收益的抵消分录。如有应付股利，应将投资收益与权益性投资和应付股利两个项目相对应。第二步，当年年初母公司权益性投资与其拥有子公司股东权益数额相抵消。在编制第一步抵消分录时，如有合并价差应按规定摊销。采用上述方法可以使合并报表中的有关项目数额与母公司个别会计报表中对应的项目相衔接。二是取消子公司提取的盈余公积金冲回的抵消分录。企业集团的盈余公积金应按合并利润分配表中净利润的一定比例计算列示，与母公司个别利润分配表一致。当然，这种做法不否定子公司应按净利润一定比例对盈余公积金的提取。

【注释】

[1]原载《财会研究》，2007第1期。