一、收入的概念与种类

(一) 收入的概念

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益总流入。收入是影响企业利润的重要因素，它具有如下主要特征:

(1) 收入来源于企业的日常活动。收入特征中的日常活动概念与费用特征中的日常活动概念相一致，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动及与之相关的活动，包括主营业务活动和其他业务活动。企业处置固定资产、无形资产等活动不属于企业为完成其经营目标而开展的日常活动，由此发生的经济利益流入不属于收入，而归类为营业外收入。收入是指营业收入，应当与营业外收入进行区分。营业收入与营业费用配比，形成企业的营业利润。

(2) 收入会导致所有者权益增加。收入与所有者权益密切相关。收入经转入利润后再转入所有者权益中的留存收益，使所有者权益中的留存收益增加。

(3) 收入与所有者投入资本无关。所有者投入资本也会导致企业经济利益的流入，但这种经济利益的流入不是收入，而属于企业的投入资本。收入是企业取得的与所有者投入资本无关的经济利益流入，是企业在开展日常经营活动中取得的经济利益流入。

(二) 收入的种类

收入按照不同的标准可以作出不同的分类。按照企业从事日常活动的业务性质，收入可分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入等种类。其中，销售商品收入是指企业通过销售商品实现的收入。如工业企业通过销售其生产的产品实现的收入、商业企业通过销售其购买的商品实现的收入等。提供劳务收入是指企业通过提供劳务实现的收入。如咨询企业通过提供咨询服务实现的收入、安装企业通过提供安装服务实现的收入、旅游企业通过提供旅游服务实现的收入等。让渡资产使用权收入是指企业通过让渡资产使用权实现的收入。如商业银行通过对外贷款实现的收入、租赁企业通过出租资产实现的收入等。建造合同收入是指企业通过承担建造合同实现的收入。如建筑企业通过承担建造房屋建筑物实现的收入、船舶制造企业通过承担建造船舶合同实现的收入等。

按照在企业日常活动中的重要性，收入可分为主营业务收入和其他业务收入两个种类。其中，主营业务收入是指企业为完成其经营目标而从事的经常性活动实现的收入。如工业企业销售其产品实现的收入、商业企业销售其商品实现的收入等。其他业务收入是指企业为完成其经营目标而从事的与经常性活动相关的活动实现的收入。如工业企业销售其不需用的原材料、对外转让无形资产使用权等实现的收入。区分主营业务收入和其他业务收入，有利于反映企业收入来源的结构。

二、销售商品收入

(一) 销售商品收入的确认条件

按照我国企业会计准则的规定，销售商品收入在同时满足下列条件时才能予以确认:

(1) 企业已经将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。通常情况下，商品所有权凭证转移或实物交付后，商品所有权上的主要风险和报酬也随之转移。如大多数的商品零售、预收款销售商品、托收承付方式销售商品、交款提货销售商品等都是如此。

但在某些情况下，商品所有权凭证转移或实物交付后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。例如，企业为推销一种新产品，承诺给客户一个月的试用期。在试用期内，客户如果对新产品的使用效果不满意，可以无条件退货。在这种情况下，企业在售出商品时，尽管销售发票已经开出，商品所有权已经转移，但相应商品所有权上的主要风险和报酬并没有转移。此时，企业不应确认收入，而应等到试用期结束后，即商品所有权上的主要风险和报酬转移后，才能确认收入。

(2) 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。通常情况下，企业售出商品后，不再保留与所有权相联系的继续管理权，也不再对已售出的商品实施有效控制。但在有些情况下，企业售出商品后，仍然保留与所有权相联系的继续管理权，或者仍然对售出的商品实施有效控制。例如，企业签订有售后回租协议的商品销售，由于销售方在销售商品时同意销售后再以某个价格租回相应的商品，因此，销售企业仍然保留与商品所有权相联系的继续管理权，或者仍然对已售出的商品实施有效控制。此时，企业在售出商品时不应确认收入，而应作为融资业务处理。

(3) 收入的金额能够可靠地计量。通常情况下，企业在销售商品时，商品的售价已经确定。企业应当按照购销双方合同或协议约定的商品售价作为计量收入金额的依据。如果销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让等因素，企业在确定收入金额时应当考虑这些因素。如果企业采用的分期收款销售具有融资性质的，企业应当以合同或协议价款的公允价值，即现销价格或分期收款现值作为计量收入金额的依据。如果企业在商品销售后不能合理估计退货的可能性，那么，收入的金额就不能可靠计量。此时，企业也就不能确认收入。企业需要等到能够合理估计退货的可能性时，才能考虑确认收入。

(4) 相关的经济利益很可能流入企业。这是指销售商品的价款能够收回的可能性大于不能收回的可能性，可以用销售商品的价款能够收回的可能性超过50%来衡量。通常情况下，企业销售的商品符合合同或协议的要求，销售发票等凭证已经交付购买方，购买方也承诺付款，此时，即认为相关的经济利益很可能流入企业。在满足收入确认的其他条件的情况下，企业可以确认收入。但在某些情况下，企业如果经判断，相关的经济利益不是很可能流入企业，企业就不应确认收入。例如，企业在销售一批商品后，得到购买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难。根据以往经验和其他相关因素，企业判断与此次销售相关的经济利益不是很可能流入企业。此时，企业不应确认收入。企业需要等到购买方情况好转或者实际收到销售价款时，才能确认收入。

(5) 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。这是指与销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计。由于在收入确认后，还需要按照配比原则确认相应的成本费用，从而才能计算利润，因此，如果与收入相配比的成本不能够可靠地计量，企业也就不能确认相应的收入。通常情况下，企业在销售商品时，相关的已发生或将发生的成本是能够可靠计量的。如果企业销售的商品是自己生产的，其生产成本能够可靠计量;如果企业销售的商品是外购的，其购买成本也能够可靠计量。在销售商品的相关已发生或将发生的成本不能可靠计量的情况下，企业不应确认收入，已收到的款项应确认为负债。

企业应当综合地使用销售商品收入确认的有关条件，来判断企业是否已经达到了所有销售商品收入确认的条件，从而合理地确认销售商品收入，计算企业利润。

(二) 通常情况下销售商品收入的核算

为核算销售商品收入的业务，企业应设置“主营业务收入”、“其他业务收入”等总账科目。企业销售商品实现收入时，应按实际收到或应收的金额，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。涉及增值税业务的，还应进行相应的处理。期末，应将“主营业务收入”、“其他业务收入”科目的余额转入“本年利润”科目，借记“主营业务收入”、“其他业务收入”科目，贷记“本年利润”科目。结转后，“主营业务收入”、“其他业务收入”科目应无余额。“主营业务收入”、“其他业务收入”科目可按主营业务、其他业务的种类进行明细核算。

例8-1 甲公司20×3年发生如下有关销售商品收入的经济业务。

(1) 10月5日，采用托收承付结算方式向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的商品售价为300000元，增值税税额为51000元。商品已经发出，并已向银行办理货款托收手续，款项尚未收到。甲公司应编制如下会计分录:

借: 应收账款 351000

贷: 主营业务收入 300000

应交税费——应交增值税(销项税额) 51000

托收承付结算方式销售是指企业根据合同发货，同时委托银行收款，购货方向银行承付的销售方式。在这种销售方式下，商品发出且已办妥款项托收手续，通常表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方。此时，企业应确认相应的收入。

(2) 10月12日，采用交款提货的销售方式向乙公司销售一批商品。开出的增值税专用发票上注明的商品售价为200000元，增值税税额为34000元。甲公司收到乙公司开出的一张支票234000元，并已将支票存入银行。同时，甲公司已将提货单交给乙公司，乙公司可以凭提货单到甲公司提取货品。甲公司应编制如下会计分录:

借: 银行存款 234000

贷: 主营业务收入 200000

应交税费——应交增值税(销项税额) 34000

交款提货销售是指购买方根据销售方开出的发票账单支付货款，同时取得销售方开出的提货单并据以提货的销售方式。在这种销售方式下，购买方支付货款并取得提货单，通常表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购买方。此时，虽然商品尚未实际交付给购买方，销售企业也应确认相应的收入。

(3) 10月18日，与乙公司签订一项销售合同。该销售合同约定，本次销售采用预收款销售方式。甲公司向乙公司销售商品一批，该批商品的售价为400000元，增值税税额为68000元。乙公司在合同签订日预付商品售价的60%，即240000元(400000 ×60%);剩余款项228000元(400000+68000-240000)于次月18日即11月18日前全部付清。甲公司在乙公司付清全部款项后，即向乙公司交付商品。甲公司在预收到乙公司240000元货款时，应编制如下会计分录:

借: 银行存款 240000

贷: 预收账款 240000

(4) 11月18日，收到10月18日采用预收款销售方式向乙公司销售商品的剩余货款228000元，同时，向乙公司交付相应的商品。甲公司应编制如下会计分录:

借: 银行存款 228000

预收账款 240000

贷: 主营业务收入 400000

应交税费——应交增值税(销项税额) 68000

在预收款销售方式下，销售方先预收商品货款，但直到收到最后一笔货款时才将商品交付给购买方。因此，在这种销售方式下，只有在销售方收到最后一笔货款时，商品所有权上的主要风险和报酬才转移给购买方，此时，销售方才确认销售商品收入。在此之前，销售方预收的货款则作为预收账款处理。

(三) 现金折扣、商业折扣和销售折让的核算

企业在销售商品的过程中，有时会遇到现金折扣和商业折扣的问题。现金折扣是指企业为鼓励购货方尽早偿付款项而给予其在销售价格基础上的一定比率的扣减数。例如，购货方如果在10天内偿付款项，销货方可以给予其销售价格2%的折扣。商业折扣是指销售企业以商品价目单中所列销售价格为基础给予购货方一定比率的折扣数。例如，如果购货方购买10件商品，销售企业将给予价目单上所列价格5%的折扣。在存在现金折扣的情况下，企业应当按照总额法来确认销售商品收入和相应的应收款项，即销售商品收入和相应的应收款项以不考虑现金折扣的发票价格为基础来确认，现金折扣在实际发生时计入财务费用。在存在商业折扣的情况下，企业应当按照扣除商业折扣后的金额确认销售商品收入，即以实际成交的价格确认销售商品收入。对于商业折扣，则不作会计处理。现金折扣的核算举例可参阅第三章“流动资产”中的有关内容。

销售折让是指企业因产品质量不合格等原因而在商品售价上给予的减让。销售折让通常应当在发生时冲减当期销售商品收入。企业在发生销售折让时，通常应按确定的销售折让的金额，借记“主营业务收入”科目，贷记“应收账款”、“银行存款”等科目。经批准发生的销售折让可以冲减增值税税额的，还应作相应的会计处理。

例8-2 甲公司20×3年发生如下有关销售折让的经济业务。

(1) 8月5日，向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的商品售价为100000元，增值税税额为17000元，款项尚未收到。该批商品的成本为60000元。甲公司应编制如下会计分录:

借: 应收账款 117000

贷: 主营业务收入 100000

应交税费——应交增值税(销项税额) 17000

同时:

借: 主营业务成本 60000

贷: 库存商品 60000

(2) 8月21日，乙公司在验收商品时，发现该批商品在质量上不完全合格，但不影响其主要功能。为此，乙公司要求甲公司在售价上给予5%的减让，即减让5000元(100000×5%)。经协商，甲公司同意乙公司的这一要求。本次销售折让经税务机关审核允许冲减相应的增值税税额850元(5000×17%)。甲公司应编制如下会计分录:

借: 主营业务收入 5000

应交税费——应交增值税(销项税额) 850

贷: 应收账款 5850

(3) 9月6日，收到乙公司支付的款项111150元(117000-5850)。甲公司应编制如下会计分录:

借: 银行存款 111150

贷: 应收账款 111150

企业发生的销售折让应当作为收入的减少处理。与现金折扣相比，发生的现金折扣作为财务费用处理。销售折让与现金折扣在业务性质上是有区别的。销售折让可以认为是属于销售活动的业务，是售价的降低;现金折扣可以认为是属于筹资活动的业务，是尽早收回货款。

(四) 销售退回的核算

销售退回是指企业销售的商品因质量、品种等不符合要求而发生的退货。销售退回通常在发生时冲减当期的销售商品收入。如果销售退回经税务机关允许可以扣减增值税税额的，还应当调整应交增值税的数额。

企业在发生销货退回时，通常应按退回商品的售价金额，借记“主营业务收入”科目，贷记“应收账款”、“银行存款”等科目。同时按退回商品已结转的主营业务成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“主营业务成本”科目。经批准发生的销售退回可以冲减增值税税额的，还应作相应的会计处理。

例8-3 甲公司20×3年发生如下有关销售退回的经济业务。

(1) 8月5日，向乙公司销售1000件商品，每件售价为300元，开出的增值税专用发票上注明的商品售价合计为300000元(1000×300)，增值税税额为51000元，款项尚未收到。该批商品的单位成本为220元，成本合计为220000元(1000×220)。甲公司应编制如下会计分录:

借: 应收账款 351000

贷: 主营业务收入 300000

应交税费——应交增值税(销项税额) 51000

同时:

借: 主营业务成本 220000

贷: 库存商品 220000

(2) 8月21日，乙公司在验收商品时，发现该批商品中有50件商品在质量上完全不合格，该50件商品的售价合计为15000元(50×300)。为此，乙公司向甲公司提出退货的要求。经实地调查，甲公司同意乙公司的这一要求。本次销售退回经税务机关审核允许冲减相应的增值税税额2550元(15000×17%)。退回商品的成本合计为11000元(50×220)。甲公司应编制如下会计分录:

借: 主营业务收入 15000

应交税费——应交增值税(销项税额) 2550

贷: 应收账款 17550

同时:

借: 库存商品 11000

贷: 主营业务成本 11000

(3) 9月6日，收到乙公司支付的款项333450元(351000-17550)。甲公司应编制如下会计分录:

借: 银行存款 333450

贷: 应收账款 333450

企业在发生销售退回时冲减收入与企业在发生销售折让时也冲减收入是一样的。也即销售退回和销售折让都减少企业的收入。但销售退回在冲减收入的同时，还冲减成本;销售折让在冲减收入后，不冲减成本。这是由销售退回与销售折让在业务性质上并不完全相同所决定的。

(五) 支付手续费方式委托代销商品的核算

支付手续费方式委托代销商品是指委托方与受托方签订代销合同或协议，委托方根据代销商品的金额或数量向受托方支付代销手续费的销售方式。在这种销售方式下，委托方与受托方签订代销合同或协议，或者委托方向受托方发出代销商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并没有转移。此时，委托方不应确认销售商品收入，发出的商品通过“发出商品”科目进行核算。委托方应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入。受托方应在对外出售代销商品后，按照应获得的代销手续费确认收入。

在支付手续费委托代销方式下，企业在发出商品时，应按发出商品的成本，借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。在收到受托方开出的代销清单、确认销售商品收入时，按委托代销商品的售价，借记“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。同时，按委托代销商品的成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“发出商品”科目。按应支付给受托方的代销手续费，借记“销售费用”科目，贷记“应收账款”等科目。涉及应交增值税税额的，还应作相应的会计处理。

例8-4 甲公司20×3年发生如下有关支付手续费方式委托代销商品的经济业务。

(1) 6月15日，委托乙公司销售一批商品，数量为1000件，单位成本为150元，成本合计为150000元(1000×150)。代销合同约定，甲公司按每件商品11元向乙公司支付代销手续费;乙公司取得代销商品后，按照甲公司确定的单位售价220元对外销售。合同签订日，甲公司将该批商品交付给乙公司。同日，甲公司没有产生相应的增值税纳税义务。甲公司应编制如下会计分录:

借: 发出商品 150000

贷: 库存商品 150000

(2) 7月20日，乙公司对外出售1000件代销商品，在开具的增值税专用发票中，商品售价款为220000元(1000×220)，增值税税额为37400元(220000×17%)，以上款项合计257400元(220000+37400)已存入乙公司的开户银行。该日，甲公司不做会计处理。7月22日，乙公司向甲公司开具代销清单，其中列明了已对外销售商品的数量和取得的收入。同日，甲公司向乙公司开具一张增值税专用发票，金额与乙公司对外销售代销商品时开具的增值税专用发票相同，甲公司此时产生增值税纳税义务，并以此抵消乙公司在对外销售代销商品时产生的增值税纳税义务。7月22日，甲公司应编制如下会计分录:

借: 应收账款 257400

贷: 主营业务收入 220000

应交税费——应交增值税(销项税额) 37400

同时:

借: 主营业务成本 150000

贷: 发出商品 150000

同时:

借: 销售费用——代销手续费 11000

贷: 应收账款 11000

(3) 7月25日，收到乙公司支付的代销货款246400元(257400-11000)。甲公司应编制如下会计分录:

借: 银行存款 246400

贷: 应收账款 246400

在采用支付手续费方式委托代销商品的销售方式下，受托方通常需要按照委托方确定的对外售价销售代销商品。受托方如果无法将代销商品按照委托方确定的价格全部对外销售，通常可以将剩余代销商品退还给委托方。

(六) 分期收款销售商品的核算

企业销售商品，有时会采用分期收款的方式，即企业发出商品后，货款分期收取。在这种销售方式下，企业将商品交付给购买方后，商品所有权上的主要风险和报酬通常已经转移给购买方，在满足收入确认的其他条件时，企业应当按照应收款项的公允价值或商品的现销价格一次确认销售商品收入。之后，企业按照销售合同的约定分期收回货款，只是已售商品的货款结算，它与商品所有权上的主要风险和报酬的转移没有关系。因此，企业不应当按照合同约定的收款日期分期确认销售商品收入。

企业分期收款销售商品通常具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷。企业应收合同款项或分期收款的合同金额与其公允价值或商品的现销价格之间的差额，在商品销售时表现为未实现融资收益。该未实现融资收益应当在合同期内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行分摊，并通过冲减财务费用的方法确认融资收益的实现，同时将相应金额计入当期损益。其中，应收款项的摊余成本在销售时表现为未收回本金，即现销价格，之后，随着本金的逐渐收回而逐期减少。实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者是将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。在实务中，根据重要性原则，如果按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的分摊金额与按照直线法计算确定的分摊金额之间差额不大的，企业也可以选择使用直线法摊销未实现融资收益。

企业分期收款销售商品具有融资性质。在销售商品时，应按分期收款的合同金额，借记“长期应收款”科目，按分期收款合同金额的公允价值或商品的现销价格，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。同时，按分期收款销售商品的成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。企业实际收到分期收款的款项时，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款”科目。同时，按应摊销的未实现融资收益，借记“未实现融资收益”科目，贷记“财务费用”科目。在分期收款销售的业务中，涉及应交增值税业务的，还应进行相应的会计处理。

例8-5 甲公司20×3年至20×7年发生如下分期收款销售商品的经济业务。

(1) 20×3年1月1日，采用分期收款方式向乙公司销售一件库存商品，该库存商品为甲公司自己生产的一件大型机器设备，成本为58000元。销售合同约定，乙公司于20×3年至20×7年每年年末向甲公司支付购买价款20000元，5年实际支付价款合计100000元(20000×5)。甲公司销售该库存商品时适用的年折现率为8%。甲公司计算该库存商品的公允价值P如下:

P=20000×(P/A，5，8%) =20000×3.9927=79854(元)

假设不考虑增值税因素，甲公司应编制如下会计分录:

借: 长期应收款 100000

贷: 主营业务收入 79854

未实现融资收益 20146

同时:

借: 主营业务成本 58000

贷: 库存商品 58000

同时，甲公司编制未确认融资收益分摊表如表8-1所示。

表8-1 未确认融资收益分摊表

* 含尾差调整。

(2) 20×3年12月31日，收到分期销售商品价款20000元并分摊未确认融资收益6388元。甲公司应编制如下会计分录:

借: 银行存款 20000

贷: 长期应收款 20000

同时:

借: 未确认融资收益 6388

贷: 财务费用 6388

20×4年至20×7年的12月31日，甲公司编制的会计分录如同以上20×3年12月31日编制的会计分录，只是分摊的未实现融资收益或确认的财务费用减少金额有所不同。“未实现融资收益”科目余额应当作为“长期应收款”科目余额的减少数列入资产负债表中。

分期收款销售方式与预收款销售方式在收入确认上存在显著不同。在分期收款销售方式下，企业在发出商品、取得收款权利时一次确认收入，之后实际收到款项时不确认收入。在预收款销售方式下，企业收到预收款项时不确认收入，等收到最后一笔款项、交付商品时一次确认收入。

分期收款销售商品与分期付款购置固定资产通常是一种经济业务内容，但涉及交易双方两个方面，会计处理中的未实现融资收益与未确认融资费用也可以相互比照。

三、提供劳务收入

(一) 在同一会计期间内开始并完成的劳务(www.daowen.com)

企业提供的劳务种类很多，如安装、修缮、运输、旅游、饮食、广告、咨询、软件、培训、修理、加工、代理等。企业在对外提供劳务时，有些一次就能完成，如理发、饮食、照相等;有些需要持续一段时间才能完成，如运输、安装、培训、软件定制等。企业提供劳务收入的确认因劳务完成时间的不同而有所不同。

对于一次就能完成的劳务，或者对于在同一会计期间内开始并完成的劳务，企业应当在提供劳务的交易完成时确认收入。确认的金额通常为已经从接受劳务方收到或者按照合同或协议的约定应向接受劳务方收取的款项。在这种情况下，提供劳务收入的确认条件可参照销售商品收入的确认条件。

为核算企业提供劳务收入的业务，企业应设置“主营业务收入”和“其他业务收入”总账科目。企业提供劳务实现收入时，应按实际收到或应收的金额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。涉及营业税等税费业务的，还应进行相应的处理。期末，“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目的余额应转入“本年利润”科目，结转后，“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目应无余额。

如果企业对外提供劳务需要持续一段时间，为核算企业在提供劳务过程中发生的成本，企业应设置“劳务成本”总账科目。企业发生各项劳务成本时，借记该科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“原材料”等科目。结转劳务成本时，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，贷记该科目。该科目可按提供劳务的种类进行明细核算。该科目期末借方余额，反映企业尚未完成或尚未结转的劳务成本。

例8-6 甲公司20×3年12月5日对外提供一项劳务。该项劳务一次完成，实现相应的劳务收入5000元，款项已收到并存入银行。提供该项劳务发生的成本为3200元，假设均为应付职工薪酬。该项劳务为甲公司的主营业务。假设不考虑营业税等相关税费。甲公司应编制如下会计分录:

借: 银行存款 5000

贷: 主营业务收入 5000

同时:

借: 主营业务成本 3200

贷: 应付职工薪酬 3200

(二) 开始日和完成日分属于不同会计期间的劳务

开始日和完成日分属于不同会计期间的劳务，如果企业在资产负债表日对于提供劳务的交易结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。

企业在具体应用完工百分比法确认提供劳务收入时，通常采用如下计算公式:

本期确认的劳务收入=劳务总收入×完工进度－以前期间确认的劳务收入

本期确认的劳务成本=劳务总成本×完工进度－以前期间确认的劳务成本

在以上计算公式中，完工进度是指本期末止劳务的完工进度，以前期间确认的劳务收入是指以前期间已累计确认的劳务收入，以前期间确认的劳务成本是指以前期间已累计确认的劳务成本。

在采用完工百分比法确认提供劳务收入的情况下，企业发生各项劳务成本时，借记“劳务成本”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“原材料”等科目。资产负债表日，按计算确定的提供劳务收入的金额，借记“应收账款”、“预收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。同时，结转计算确定的提供劳务成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。

例8-7 甲公司20×3年至20×4年发生如下有关提供劳务收入的经济业务。

(1) 20×3年11月15日，为乙公司提供一项房屋装潢劳务。该项劳务为期4个月，计划于20×4年3月14日完成，合同总收入为600000元。20×3年11月15日，甲公司预收乙公司装潢款项300000元，款项已存入甲公司开户银行。甲公司应编制如下会计分录:

借: 银行存款 300000

贷: 预收账款 300000

(2) 20×3年11月15日至20×3年12月31日，甲公司共发生装潢费用150000元，假设均为装潢人员的薪酬费用。甲公司应编制如下会计分录:

借: 劳务成本 150000

贷: 应付职工薪酬 150000

(3) 20×3年12月31日，甲公司估计要完成该项装潢任务还要发生装潢费用250000元。甲公司采用已发生的成本占估计总成本的比例的方法确定交易的完工进度，并以此完工进度计算的金额确认提供劳务收入和结转提供劳务成本。甲公司计算20×3年度实现的提供劳务收入如下:

交易完工进度=150000/(150000+250000) =37.5%

本年度实现的提供劳务收入=600000×37.5%-0=225000(元)

本年度应结转的提供劳务成本=150000(元)

甲公司应编制如下会计分录:

借: 预收账款 225000

贷: 主营业务收入 225000

同时:

借: 主营业务成本 150000

贷: 劳务成本 150000

甲公司20×3年度实现的利润=225000-150000=75000(元)

(4) 20×4年3月14日，甲公司按时完成房屋装潢任务。20×4年1月1日至20×4年3月14日，甲公司共发生装潢费用251000元，假设均为装潢人员的薪酬费用。甲公司应编制如下会计分录:

借: 劳务成本 251000

贷: 应付职工薪酬 251000

(5) 20×4年3月14日，甲公司计算20×4年度实现的提供劳务收入如下:

交易完工进度=100%

本年度实现的提供劳务收入=600000×100%-225000=375000(元)

本年度应结转的提供劳务成本=251000(元)

甲公司应编制如下会计分录:

借: 预收账款 375000

贷: 主营业务收入 375000

同时:

借: 主营业务成本 251000

贷: 劳务成本 251000

甲公司20×4年度实现的利润=375000-251000=124000(元)

(6) 20×4年3月14日，甲公司收到乙公司支付的剩余装潢款项300000元，款项已存入甲公司开户银行。甲公司应编制如下会计分录:

借: 银行存款 300000

贷: 预收账款 300000

甲公司20×3年至20×4年共实现利润=75000+124000=199000(元)

在完工百分比法下，企业可以分期提供收入、成本和利润的信息，从而有助于信息使用者正确评估企业在各个会计期间取得的经营业绩，并以此为依据做出相应的经济决策。

四、让渡资产使用权收入

让渡资产使用权收入主要包括利息收入和使用费收入。其中，利息收入主要是指金融企业对外贷款形成的利息收入，以及同业之间发生往来形成的利息收入。使用费收入主要是指企业转让无形资产等资产使用权形成的使用费收入。企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利等也属于让渡资产使用权收入。其中，企业进行债权投资收取的利息和进行股权投资取得的现金股利的相关业务内容及其会计核算，可参阅第三章“流动资产”和第四章“非流动资产”的相关内容，此处不再重复叙述。

企业让渡资产使用权的使用费收入一般通过“其他业务收入”科目核算。企业取得使用费收入时，应按确定的收入金额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。企业对所让渡的资产计提摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”科目。

例8-8 甲公司于20×3年1月1日向乙公司转让一项商标权的使用权，协议约定的转让期限为4年，每年年末收取使用费150000元。20×3年12月31日，甲公司如期收到乙公司支付的当年商标权使用费150000元，同时，甲公司计提该项商标权在当年的摊销额100000元。假设不考虑相关税费等因素。20×3年12月31日，甲公司应编制如下会计分录:

借: 银行存款 150000

贷: 其他业务收入 150000

同时:

借: 其他业务成本 100000

贷: 累计摊销 100000

五、建造合同收入

(一) 建造合同收入的确认方法

建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造合同的甲方为需求方，也称为客户;乙方为建造企业，也称为建造承包商。与一般工商企业相比，建造承包商这类企业建造或生产的产品通常具有如下主要特点:一是产品体积大，如建造的房屋、道路、桥梁等，或者生产的飞机、船舶、大型机械设备等;二是产品建造或生产周期长，往往要超越一个甚至几个会计年度;三是产品价值高，小则几百万元，多则几千万元甚至以亿元作为计量单位。因此，在现实经济生活中，建造承包商在开始建造或生产产品之前，通常要与需求方签订建造合同，其中将明确确定包括产品造价、完成期限等在内的相关内容。建造承包商在开展业务活动的过程中，通常是先有买主即客户，后有标的即建造或生产的产品。建造承包商这类企业建造或生产产品的以上特点，将影响其采用的建造合同收入的确认方法。

我国企业会计准则规定，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。其中，完工百分比法是指根据合同完工进度确认收入和费用的方法。采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，能够为报表使用者提供有关合同进度和本期业绩等有用信息。

企业在具体应用完工百分比法确认建造合同收入和建造合同成本时，通常采用的计算公式如下:

本期确认的合同收入=合同总收入×完工进度－以前期间确认的合同收入

本期确认的合同成本=合同总成本×完工进度－以前期间确认的合同成本

本期确认的合同毛利=本期确认的合同收入－本期确认的合同成本

在以上计算公式中，完工进度是指本期末止合同的完工进度，以前期间确认的合同收入是指以前期间已累计确认的合同收入，以前期间确认的合同成本是指以前期间已累计确认的合同成本。

(二) 建造合同收入的核算

建造承包企业在实际发生合同成本时，应按实际发生的成本数额，借记“工程施工——合同成本”科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“机械作业”等科目。与客户结算合同价款时，按结算价款的金额，借记“应收账款”科目，贷记“工程结算”科目。实际收到合同价款时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。资产负债表日确认建造合同收入和建造合同成本时，应按计算确定的建造合同成本金额，借记“主营业务成本”科目，按计算确定的建造合同收入金额，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记“工程施工——合同毛利”科目。工程完工并将“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额对冲时，借记“工程结算”科目，贷记“工程施工——合同成本”科目、“工程施工——合同毛利”科目。

在建造承包企业会计核算时使用的以上会计科目中，“工程施工”科目核算企业实际发生的合同成本和合同毛利。该科目期末借方余额反映企业尚未完工的建造合同成本和合同毛利。“工程结算”科目核算企业根据合同约定向客户办理结算的金额。该科目期末贷方余额反映企业尚未完工建造合同已办理结算的累计金额。“机械作业”科目核算企业及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队使用自有施工机械和运输设备进行机械作业所发生的各项费用。该科目期末经结转后应无余额。

例8-9 甲公司于20×3年至20×5年发生如下有关建造合同的经济业务。

(1) 20×3年2月，甲公司与乙公司签订一项总金额为6800000元的固定造价合同，甲公司为乙公司建造一幢办公大楼。工程已于签订合同日开工建造，预计20×5年8月完工。预计工程总成本为5500000元。20×3年工程建造期间，甲公司发生职工薪酬、原材料等合同成本共计1540000元。甲公司应编制如下会计分录:

借: 工程施工——合同成本 1540000

贷: 原材料、应付职工薪酬等 1540000

(2) 20×3年8月，与乙公司结算合同价款1240000元。甲公司应编制如下会计分录:

借: 应收账款 1240000

贷: 工程结算 1240000

(3) 20×3年9月，收到合同价款1240000元。甲公司应编制如下会计分录:

借: 银行存款 1240000

贷: 应收账款 1240000

(4) 20×3年末，确认当年合同收入和合同成本。甲公司应编制如下会计分录:

借: 主营业务成本 1540000

工程施工——合同毛利 364000

贷: 主营业务收入 1904000

20×3年末成本百分比=1540000/5500000=28%

20×3年应确认收入数=6800000×28%=1904000(元)

20×3年合同毛利=1904000-1540000=364000(元)

(5) 20×4年工程建造期间，甲公司发生职工薪酬、原材料等合同成本共计2530000元。甲公司应编制如下会计分录:

借: 工程施工——合同成本 2530000

贷: 原材料、应付职工薪酬等 2530000

(6) 20×4年8月，与乙公司结算合同价款3040000元。甲公司应编制如下会计分录:

借: 应收账款 3040000

贷: 工程结算 3040000

(7) 20×4年9月，收到合同价款3040000元。甲公司应编制如下会计分录:

借: 银行存款 3040000

贷: 应收账款 3040000

(8) 20×4年末，确认当年合同收入和合同成本。甲公司应编制如下会计分录:

借: 主营业务成本 2530000

工程施工——合同毛利 598000

贷: 主营业务收入 3128000

20×4年末成本百分比=(1540000+2530000)/5500000=74%

20×4年应确认收入数=6800000×74%-1904000=3128000(元)

20×4年合同毛利=3128000-2530000=598000(元)

(9) 20×5年工程建造期间，甲公司发生职工薪酬、原材料等合同成本共计1450000元。甲公司应编制如下会计分录:

借: 工程施工——合同成本 1450000

贷: 原材料、应付职工薪酬等 1450000

(10) 20×5年8月，工程按时完工，验收合格，与乙公司结算剩余合同价款2520000元(6800000-1240000-3040000)。甲公司应编制如下会计分录:

借: 应收账款 2520000

贷: 工程结算 2520000

(11) 20×5年8月，收到合同价款2520000元。甲公司应编制如下会计分录:

借: 银行存款 2520000

贷: 应收账款 2520000

(12) 20×5年8月，确认当年合同收入和合同成本。甲公司应编制如下会计分录:

借: 主营业务成本 1450000

工程施工——合同毛利 318000

贷: 主营业务收入 1768000

20×5年8月止成本百分比=100%

20×5年应确认收入数=6800000-1904000-3128000=1768000(元)

20×5年合同毛利=1768000-1450000=318000(元)

(13) 20×5年8月，工程完工，“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额对冲，甲公司应编制如下会计分录:

借: 工程结算 6800000

贷: 工程施工——合同成本 5520000

——合同毛利 1280000

在以上例8-9中，甲公司通过采用完工百分比法，合同总收入6800000元在20×3年、20×4年和20×5年分别确认1904000元、3128000元和1768000元。合同总毛利1280000元在20×3年、20×4年和20×5年分别确认364000元、598000元和318000元。甲公司20×3年、20×4年和20×5年在该项建造合同中所取得的经营业绩得到了如实的反映。