一、无形资产的概念与特征

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。与其他资产相比，无形资产具有以下主要特征:

(1) 不具有实物形态。无形资产通常表现为某种权利或某项技术，如专利权、商标权、非专利技术等。与存货、固定资产等有形资产相比，无形资产没有实物形态。

(2) 能为企业带来未来经济利益。能为企业带来未来经济利益是所有资产的共同本质特征，无形资产也不例外。无形资产产生的经济利益可能包括在由使用无形资产而增加或提高的销售商品收入、提供劳务收入中，也可能包括在由使用无形资产而减少或节约的成本中。

(3) 具有可辨认性。无形资产应当能够区别于其他资产而可以单独辨认，如企业持有的专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、特许权等。商誉通常与企业整体价值联系在一起，它的存在无法与企业整体相分离，因此，不具有可辨认性，从而也就不属于企业无形资产的范围。

(4) 属于非货币性资产。非货币性资产与货币性资产相对应。货币性资产是指企业持有的货币资金以及在未来可以收到固定或可确定货币金额的资产，如库存现金、银行存款、应收账款、应收票据等。非货币性资产是指除货币性资产以外的其他资产。非货币性资产的主要特点是其在未来不能收到固定或可确定的货币金额，即其在未来可以收到的货币金额具有不确定性。无形资产在未来能给企业带来的经济利益具有不确定性，它属于企业的非货币性资产。

无形资产按经济内容分类，可以分为专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等种类。无形资产按使用寿命分类，可以分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产等种类。无形资产按取得渠道或来源途径分类，可以分为外来无形资产和自行研究开发无形资产等种类。不同种类的无形资产，由于其相应经济业务的性质或内容存在差异，因此，相应的会计核算方法也有所不同。

二、无形资产的取得

(一) 外购无形资产

无形资产的核算内容，按照相应经济业务发生的时间顺序和特定业务，主要包括无形资产的取得、持有期间的摊销和减值、期末计量以及无形资产处置等方面。

无形资产在取得时应当按照成本进行初始计量。外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及其他使该项无形资产达到预定用途所发生的支出。无形资产在达到预定用途后发生的有关费用不计入无形资产成本。

企业购买无形资产的价款越过正常信用条件延期支付，实质上具有融资的性质，如企业采用分期付款方式购买无形资产，无形资产的初始入账成本应当以购买价款的现值为基础计算确定。实际支付价款与购买价款的现值之间的差额作为未确认融资费用予以确认，并在信用期内采用实际利率法进行摊销。

为核算无形资产的业务，企业应设置“无形资产”总账科目。该科目核算企业持有的无形资产的成本。企业外购无形资产时，按应计入无形资产成本的金额，借记该科目，贷记“银行存款”等科目。该科目可按无形资产项目进行明细核算。该科目期末借方余额反映企业无形资产的成本。

例4-18 甲公司于20×3年12月12日从乙公司购入一项专利权，价款为135000元，款项以银行存款支付。甲公司估计，使用该专利技术后，公司的生产能力将显著提高，获利能力也将随之显著提高。购入的专利权达到预定用途。甲公司应编制如下会计分录:

借: 无形资产——专利权 135000

贷: 银行存款 135000

企业通过分期付款方式购入的无形资产，其会计核算方法与通过分期付款方式购入的固定资产的会计核算方法相似。此处不再举例说明。

(二) 自行研究开发无形资产

1. 研究阶段支出的确认

企业自行研究开发无形资产应当区分研究阶段与开发阶段，并分别核算研究阶段的支出和开发阶段的支出。

研究是指为获取并理解新的科学或技术知识等而进行的独创性的有计划的调查。研究活动的例子包括:意在获取知识而进行的活动;研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择等。研究阶段的活动具有探索性的特征。研究阶段的活动一般不会形成阶段性的应用成果。为此，研究阶段的支出通常不满足资本化的条件，相应的支出应当在发生时全部费用化，计入当期损益。

2. 开发阶段支出的确认

开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

开发阶段是建立在研究阶段基础之上的，是在完成了研究阶段后的研发活动。开发阶段的活动具有针对性的特征。进入开发阶段的研发项目，最终形成一项能为企业带来未来经济利益的无形资产的可能性比较大。开发阶段一般应当以企业的正式决定作为依据。开发阶段的支出在同时满足下列条件时应当予以资本化并最终确认为无形资产:一是完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;二是具有完成该无形资产并使用或出售的意图;三是无形资产在未来存在产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当能够证明其有用性;四是有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;五是归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。

对于确实无法区分是属于研究阶段的支出还是属于开发阶段的支出，企业应当将发生的相应支出全部费用化，计入当期损益。

3. 自行研究开发无形资产的会计处理

为核算自行研究开发无形资产的业务，企业应设置“研发支出”总账科目。该科目可按研究开发项目，分别以“费用化支出”、“资本化支出”进行明细核算。企业自行研究开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。期末，将“研发支出——费用化支出”科目的余额转入“管理费用”科目时，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出——费用化支出”科目。该科目期末借方余额反映企业正在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。

例4-19 甲公司20×3年发生如下无形资产研究与开发的经济业务。

(1) 1月12日，经董事会批准开始研发某项新型非专利技术。截至5月31日，共发生研究阶段的支出155000元，其中包括应付职工薪酬125000元，以银行存款支付的其他费用30000元。甲公司在发生以上研究活动的支出时，应编制如下会计分录:

借: 研发支出——费用化支出 155000

贷: 应付职工薪酬 125000

银行存款 30000

(2) 6月1日，经专业测试，完成该项新型非专利技术并使其可以投入使用，在技术上具有可行性，董事会经研究后决定，对其进行开发。自6月1日起，甲公司对该项新型非专利技术的研发活动进入开发阶段。截至12月2日，甲公司共发生开发阶段的支出615000元，其中包括耗用的原材料费用245000元，应付职工薪酬180000元，计提的专用设备折旧费用140000元，以银行存款支付的其他费用50000元。甲公司在发生以上开发活动的支出时，应编制如下会计分录:

借: 研发支出——资本化支出 615000

贷: 原材料 245000

应付职工薪酬 180000

累计折旧 140000

银行存款 50000(www.daowen.com)

(3) 12月25日，经鉴定，该新型非专利技术达到预定用途，投入使用。甲公司应编制如下会计分录:

借: 无形资产——非专利技术 615000

贷: 研发支出——资本化支出 615000

(4) 12月31日，转销该新型非专利技术在研究阶段发生的支出155000元。甲公司应编制如下会计分录:

借: 管理费用 155000

贷: 研发支出——费用化支出 155000

如果甲公司研发的非专利技术申请取得了专利，那么，甲公司将取得一项专利权的无形资产。甲公司在申请专利的过程中发生的注册登记费计入专利权的取得成本。

三、无形资产的摊销

(一) 无形资产使用寿命的确定

无形资产的摊销以其使用寿命为基础。企业应当在取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量，并在使用寿命内对无形资产的成本进行摊销。无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命不确定的无形资产，其成本不进行摊销，而采用资产减值的处理方法。

无形资产的使用寿命包括法定寿命和经济寿命两个方面。法定寿命是指法律法规或合同规定的使用寿命。例如，发明专利权的法定使用寿命为20年，注册商标权的法定使用寿命为10年。经济寿命是指无形资产能为企业带来经济利益的使用寿命。受技术进步、市场竞争等因素的影响，无形资产的经济寿命往往短于其法定寿命。在无形资产的经济寿命短于法定寿命的情况下，企业应当选择经济寿命作为使用寿命对无形资产进行摊销。

(二) 无形资产的摊销方法

使用寿命有限的无形资产应当在其使用寿命内采用系统合理的方法对其应摊销的金额进行摊销。其中，应摊销的金额是指无形资产的成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其预计残值一般应当视为零。

企业选择的无形资产的摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。具体的摊销方法可以有直线法、产量法等。对于受技术更新影响较大的专利权、非专利技术等无形资产，可以采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销。无法可靠确定经济利益预期实现方式的无形资产，应当采用直线法进行摊销。

无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。但如果某项无形资产专门用于生产某种产品或其他资产，其所包含的经济利益需要通过所生产的产品或其他资产得以实现的，该项无形资产的摊销金额应当计入相应产品或其他资产的成本。

(三) 无形资产摊销的会计处理

为核算无形资产的摊销业务，企业应设置“累计摊销”总账科目。企业按期计提无形资产摊销时，借记“管理费用”科目，贷记该科目。企业在处置无形资产时，同时结转无形资产累计摊销的数额。该科目期末贷方余额反映企业计提的无形资产的累计摊销数额。该科目可按无形资产项目进行明细核算。

例4-20 甲公司于20×3年1月1日从乙公司购入一项商标权，相应的取得成本为160000元。该商标权的使用寿命为5年，以直线法摊销，每年摊销金额为32000元(160000/5)，摊销金额计入管理费用。20×3年12月31日，甲公司摊销该项商标权，应编制如下会计分录:

借: 管理费用——商标权摊销 32000

贷: 累计摊销 32000

例4-21 甲公司于20×3年5月3日购入一项专门用于生产某种产品的专利技术，取得成本为140000元。根据合同约定，甲公司可以使用该项专利技术生产100000件A产品。截至20×3年12月31日，甲公司已使用该项专利技术生产了20000件A产品。甲公司计算20×3年度该项专利技术应摊销的金额为28000元(140000×20000/100000)。20×3年12月31日，甲公司应编制如下专利技术摊销的会计分录:

借: 制造费用——专利权摊销 28000

贷: 累计摊销 28000

四、无形资产减值准备

企业持有的使用寿命不确定的无形资产，在持有期间不需要进行摊销。但企业至少应当在每年年度终了时对持有的使用寿命不确定的无形资产进行一次减值测试。如果减值测试结果为使用寿命不确定的无形资产的可收回金额低于其账面价值，则表明相应的无形资产已经发生减值，企业应当对其计提减值准备，确认无形资产减值损失。与固定资产计提减值准备的情况一样，无形资产减值损失一经确认，以后会计期间不能转回。

为核算无形资产减值准备的业务，企业应设置“无形资产减值准备”总账科目。企业在资产负债表日确认无形资产减值损失时，借记“资产减值损失”科目，贷记该科目。企业在处置无形资产时，同时结转已计提的无形资产减值准备。该科目期末贷方余额反映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。该科目可按无形资产项目进行明细核算。

例4-22 甲公司于20×3年6月15日取得一项非专利技术，取得成本为356000元。经综合判断，该非专利技术可以在未来不确定的时期内给公司带来经济利益。为此，甲公司将该非专利技术作为使用寿命不确定的无形资产处理，在持有期间不对其进行摊销。20×3年12月31日，甲公司对持有的该非专利技术进行减值测试，结果未发现该非专利技术发生减值。20×4年12月31日，甲公司继续对持有的该非专利技术进行减值测试，结果为该非专利技术的可收回金额为302000元，表明该非专利技术已经发生减值，减值金额为54000元(356000-302000)。20×4年12月31日，甲公司应编制如下计提无形资产减值准备的会计分录:

借: 资产减值损失 54000

贷: 无形资产减值准备——非专利技术 54000

经过计提减值准备，该项非专利技术的账面价值为302000元(356000-54000)。

五、无形资产的处置

企业处置无形资产的方式可以有出售、报废、对外投资等。企业出售无形资产，表示企业转让无形资产的所有权。企业出售无形资产时，应转销无形资产的账面余额，同时应结转计提的累计摊销和减值准备，取得的价款与无形资产账面价值的差额作为处置非流动资产利得或损失计入当期损益。相应的会计处理为:按实际收到的金额等，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按应支付的相关税费及其他费用，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目，按出售无形资产的账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入——非流动资产处置利得”科目或借记“营业外支出——非流动资产处置损失”科目。

如果无形资产不再能为企业带来未来经济利益，例如，专利权、非专利技术等无形资产已经被新的技术所替代，那么，相应的无形资产就不再符合无形资产的定义，企业应当将其报废，转销其账面价值。相应的会计处理为:按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”科目，按无形资产的账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

例4-23 甲公司于20×3年9月30日报废一项非专利技术，原因是根据市场调查，该非专利技术已经被更为先进的技术所替代，使用该非专利技术生产的产品已经没有市场。该非专利技术在报废时，账面余额为100000元，已计提累计摊销60000元，发生报废损失40000元(100000-60000)。甲公司应编制如下会计分录:

借: 累计摊销 60000

营业外支出——非流动资产处置损失 40000

贷: 无形资产——非专利权 100000