一、固定资产的概念与特征

固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。固定资产是企业赖以生存的物质基础，是企业取得经济效益的源泉。固定资产具有如下主要特征。

(1) 为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理的需要，而不是为了出售。因此，固定资产是企业的劳动工具，它不同于企业持有的为了出售目的的存货。

(2) 使用寿命超过一个会计年度。固定资产的使用寿命是指固定资产的预计可使用期间，或者固定资产的预计可生产产品或提供劳务的能力。使用寿命超过一个会计年度，表明固定资产属于企业的非流动资产。固定资产需要通过计提折旧的方式将其价值转移至产品或劳务成本或者费用中去。

(3) 固定资产是有形资产。固定资产具有实物特征。这一实物特征使得固定资产可以与无形资产区分开来。

按照不同的分类标准，固定资产可以分成不同的种类。按照经济作用不同，固定资产可以分为房屋与建筑物、机器设备、运输设备等种类。按照经济用途不同，固定资产可以分为生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产。按照所有权不同，固定资产可以分为自有固定资产和融资租入固定资产。在实务中，企业应当编制适合于本企业的固定资产目录，其中列明各项固定资产的原始成本、使用年限、折旧方法、使用部门、存放地点等信息，为加强对固定资产的实物管理和价值管理提供必要的基础资料。

二、固定资产的取得

(一) 现购固定资产

固定资产的核算内容，按照相应经济业务发生的时间顺序和特定业务，主要包括固定资产的取得、持有期间的折旧和减值、期末计量以及固定资产处置等方面。

固定资产在取得时应当按照成本进行初始计量。其中，成本是指固定资产的取得成本，它包括企业在取得固定资产过程中为使固定资产达到预定可使用状态所发生的一切合理、必要的支出。在实务中，固定资产可以有不同的取得方式，如外购、自行建造、投资者投入等，不同取得方式下的具体业务内容也不尽相同。因此，在不同的取得方式下，固定资产在取得时的成本构成内容也有所差别。

现购固定资产的成本应当包括购买价款、相关税费、装卸费、安装费和专业人员服务费等内容。如果企业以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，企业应当按照各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，以分别确定各项固定资产的成本。

为核算固定资产的经济业务，企业应设置“固定资产”总账科目。该科目核算企业持有的固定资产原价，期末借方余额反映企业持有的固定资产原价。该科目可按固定资产的类别和项目进行明细核算。

在现购方式下，企业购入不需要安装的固定资产时，按应计入固定资产成本的金额，借记“固定资产”科目，按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按实际支付的款项，贷记“银行存款”等科目。企业购入需要安装的固定资产，先记入“在建工程”科目，待达到预定可使用状态时再转入“固定资产”科目。

例4-7 甲公司为开展生产经营活动的需要，于20×3年4月22日购入一台不需要安装的机器设备，设备价款为200000元，增值税专用发票上注明的增值税税额为34000元。以上款项合计234000元(200000+34000)以银行存款支付。甲公司应编制如下会计分录:

借: 固定资产 200000

应交税费——应交增值税(进项税额) 34000

贷: 银行存款 234000

(二) 分期付款购置固定资产

企业在货币资金紧缺等情况下，可以采用分期付款方式购买固定资产。在分期付款购买方式下，企业的付款期限通常比较长，超过了正常的信用条件。在这种情况下，企业购买固定资产具有融资的性质，固定资产初始入账成本中的购买价款应当以各期实际付款额的现值之和来确定，而不能直接以各期实际付款额之和来确定。在确定各期实际付款额的现值时，使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率，也即市场利率。各期实际付款的数额之和与其现值的差额，先作为未确认融资费用予以记录，在固定资产达到预定可使用状态之前符合资本化条件的，应当通过在建工程计入固定资产成本，其余部分应当在信用期内确认为财务费用，计入当期损益。

企业分期付款购入固定资产时，按各期实际付款额的现值，借记“固定资产”或“在建工程”科目，按各期实际付款额之和，贷记“长期应付款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。企业应当采用实际利率法分期摊销未确认融资费用。企业按实际利率法分期摊销未确认融资费用时，借记“在建工程”、“财务费用”等科目，贷记“未确认融资费用”科目。

例4-8 甲公司20×3年至20×7年发生如下分期付款购置固定资产的经济业务。

(1) 20×3年1月1日，采用分期付款方式向乙公司购入一台不需要安装的机器设备，机器设备于当天投入使用。购买合同约定，甲公司于20×3年至20×7年每年年末向乙公司支付购买价款20000元，5年实际支付价款合计100000元(20000×5)。甲公司购入机器设备时适用的年折现率为8%。甲公司计算该机器设备的初始入账成本现值如下:

P=20000×(P/A，5，8%) =20000×3.9927=79854(元)

假定不考虑增值税因素，甲公司应编制如下会计分录:

借: 固定资产 79854

未确认融资费用 20146

贷: 长期应付款 100000

同时，甲公司编制未确认融资费用分摊表如表4-3所示。

表4-3 未确认融资费用分摊表

* 含尾差调整。

(2) 20×3年12月31日，支付分期购买价款并分摊未确认融资费用。甲公司应编制如下会计分录:

借: 长期应付款 20000

贷: 银行存款 20000

同时:

借: 财务费用 6388

贷: 未确认融资费用 6388

甲公司实际支付分期购买价款并分摊未确认融资费用时，不影响取得固定资产时已确定的固定资产成本。“未实现融资费用”科目余额应当作为“长期应付款”科目余额的减少数列入资产负债表中。

20×4年12月31日和20×7年12月31日支付分期购买价款并分摊未确认融资费用时编制的会计分录，与20×3年12月31日的会计分录相同。

(三) 自行建造固定资产

企业自行建造固定资产通常采用出包的方式。在出包建造固定资产方式下，企业通过招标方式确定建造承包商，并与建造承包商签订建造合同。

出包建造固定资产的成本由建造相应固定资产并使其达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，具体可以包括建筑工程支出、安装工程支出以及需要分摊计入各固定资产成本的待摊支出等内容。

企业在使用借款自行建造固定资产时，借款费用在符合资本化条件时，应当通过在建工程计入固定资产的成本。借款费用资本化期间，对于为建造固定资产而借入的专门借款，每期资本化的数额应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

企业自行建造的固定资产在相应的借款费用满足资本化条件时，按实际发生的借款费用，借记“在建工程”科目，贷记“长期借款”、“应付利息”等科目。

例4-9 甲公司于20×3年1月至20×4年6月发生如下自行建造固定资产的经济业务。

(1) 20×3年1月1日，为建造一幢办公楼专门向银行借款800000元，借款期限为5年，年利率为6%，借款利息于每年年底支付一次，本金到期一次偿还。同日，专门借款存入开户银行，存款年利率为3%。甲公司应编制如下会计分录:

借: 银行存款 800000

贷: 长期借款 800000

(2) 20×3年1月1日，采用出包方式，将建造办公楼的工程出包给乙公司，由其施工完成。同日，按建造合同的约定向乙公司预付建筑工程款项150000元，款项以银行存款支付。甲公司应编制如下会计分录:

借: 预付账款 150000

贷: 银行存款 150000

(3) 20×3年9月30日，建筑工程完工50%，与乙公司结算建筑工程款项400000元，扣除预付的建筑工程款项150000元，将余款250000元(400000-150000)以银行存款向乙公司支付。甲公司应编制如下会计分录:

借: 在建工程——建筑工程支出 400000

贷: 银行存款 250000

预付账款 150000

(4) 20×3年12月31日，计算借款费用资本化的数额，具体计算如下:

20×3年的借款费用=800000×6%=48000(元)

20×3年银行借款的存款利息=(800000-150000) ×3% ×9/12+(800000-150000-250000) ×3%×3/12=17625(元)

20×3年应予资本化的借款费用=48000-17625=30375(元)

甲公司应编制如下会计分录:

借: 在建工程——待摊支出 30375

应收利息 17625

贷: 应付利息 48000

(5) 20×4年6月30日，工程建造完工，验收合格，以银行存款向乙公司支付剩余建筑工程款项400000元。

借: 在建工程——建筑工程支出 400000

贷: 银行存款 400000

(6) 20×4年6月30日，计算借款费用资本化的数额，具体计算如下:

20×4年上半年的借款费用=800000×6%/2=24000(元)

20×4年上半年银行借款的存款利息=(800000-150000-250000) ×3%×6/12=6000(元)

20×4年上半年应予资本化的借款费用=24000-6000=18000(元)

甲公司应编制如下会计分录:

借: 在建工程——待摊支出 18000

应收利息 6000

贷: 应付利息 24000

(7) 20×4年6月30日，工程建造完工，分摊待摊支出48375元(30375+18 000)。甲公司应编制如下会计分录:

借: 在建工程——建筑工程支出 48375

贷: 在建工程——待摊支出 48375

如果办公楼建造工程中同时包含有设备安装工程，待摊支出应当在建筑工程和设备安装工程之间进行分摊。

(8) 20×4年6月30日，工程建造完工，并达到可使用状态，计算并结转工程成本。工程成本的具体计算如下:

办公楼建造成本=400000+400000+48375=848375(元)

甲公司应编制如下会计分录:

借: 固定资产——办公楼 848375

贷: 在建工程——建筑工程支出 848375

通过以上结转，“在建工程——建筑工程支出”科目的余额为0元，“固定资产——办公楼”的取得成本为848375元。

(9) 20×4年12月31日，计算借款费用的数额，具体计算如下:

20×4年下半年的借款费用=800000×6%/2=24000(元)

20×4年下半年银行借款的存款利息=0

20×4年下半年应予费用化的借款费用=24000-0=24000(元)

甲公司应编制如下会计分录:

借: 财务费用 24000

贷: 应付利息 24000

工程建造完工后，长期借款的借款利息费用计入财务费用，不再调整计入相应固定资产的成本。

(四) 投资者投入固定资产(www.daowen.com)

投资者投入的固定资产，其成本应当按照投资合同或协议中约定的价值确定，但合同或协议中约定的价值不公允的除外。在合同或协议中约定的价值不公允的情况下，投资者投入的固定资产应当按照其公允价值作为其初始入账成本。

企业取得投资者投入的固定资产时，按照投资合同或协议中约定的价值，借记“固定资产”科目，按照其在注册资本或股本中所占的份额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。

例4-10 甲公司于20×3年4月25日收到乙公司投入一台设备，投资合同约定的公允价值为300000元，应交增值税税额为51000元，折换甲公司每股面值为1元的股票200000股。该设备不需要安装，直接投入使用。甲公司应编制如下会计分录:

借: 固定资产 300000

应交税费——应交增值税(进项税额) 51000

贷: 股本 200000

资本公积 151000

三、固定资产的折旧

(一) 固定资产折旧的概念

企业在取得固定资产后，应当对固定资产计提折旧。固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。其中，应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。对固定资产计提折旧，一方面可以通过采用合理系统的方法对固定资产的初始入账成本在固定资产的使用寿命内进行分配，另一方面也是正确计算企业各期经营成果的需要，即企业的经营损益应当是扣除了固定资产折旧费用后的经营损益。

(二) 固定资产折旧的范围

企业应当对所有的固定资产计提折旧。但在具体确定固定资产的折旧范围时，企业应注意以下几点:一是对于已经提足折旧的固定资产，不论能否继续使用，均不再计提折旧。二是提前报废的固定资产不再补提折旧。三是固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或当期损益。为简化和统一起见，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不再计提折旧。

(三) 固定资产折旧的方法

固定资产折旧方法是指企业将固定资产应计折旧额在固定资产使用寿命内进行系统分摊的方法。企业应当根据与固定资产有关的经济利益预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。企业可以选用的固定资产折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

1. 年限平均法

年限平均法是指将固定资产的应计折旧额在固定资产的预计使用寿命内进行平均分摊的方法。在年限平均法下，固定资产在预计使用寿命内的各个会计期间折旧数额相同。年限平均法下折旧额的基本计算公式为:

年折旧额=固定资产应计折旧额/预计使用年限

=(固定资产原价－预计净残值)/预计使用年限

月折旧额=年折旧额/12

在实务中，固定资产的预计净残值通常使用预计净残值率的方法进行估计。其中，预计净残值率是指预计净残值占固定资产原价的比率。

例4-11 甲公司拥有一幢房屋，该房屋的初始入账成本为600000元，预计使用年限为25年，预计净残值率为5%，预计净残值为30000元(600000×5%)。在年限平均法下，甲公司计算该项固定资产的折旧额如下:

年折旧额=(600000-30000)/25=22800(元)

月折旧额=22800/12=1900(元)

固定资产使用年限平均法计提折旧，在方法上比较简便。与此同时，固定资产各期负荷程度基本相同，固定资产为企业提供的经济利益各期也基本相同，因此，在固定资产的折旧数额各期基本相同的情况下，固定资产使用年限平均法计提折旧也是合理的。

2. 工作量法

工作量法是指根据固定资产的实际工作量计算每期应计提折旧额的方法。其中，不同的固定资产，其工作量可以有不同的表现形式，如运输设备的工作量可以表现为运输里程，机器设备的工作量可以表现为产品产量、工作小时等。在工作量法下，固定资产的折旧额与固定资产的工作量直接挂钩，折旧额均匀地分摊在单位工作量中。某一会计期间内固定资产的实际工作量越大，该期应计提的折旧额也就越大;反之，亦然。工作量法下折旧额的基本计算公式为:

单位工作量折旧额=固定资产应计折旧额/预计总工作量

=固定资产原价×(1－预计净残值率)/预计总工作量

固定资产月折旧额=固定资产当月实际工作量×单位工作量折旧额

例4-12 甲公司拥有一台机器设备，原价为800000元。该台机器设备预计可生产产品的产量为10000个，预计净残值率为5%，预计净残值为40000元(800000× 5%)。20×3年10月，该机器设备实际生产产品的产量为250个。在工作量法下，甲公司计算该项固定资产在20×3年10月的折旧额如下:

单位工作量折旧额=800000×(1-5%)/10000=76(元/个)

20×3年10月该项固定资产折旧额=250×76=19000(元)

工作量法假设固定资产折旧的数额与固定资产的工作量直接相关。对于那些服务潜力随着完成工作量的增加而逐渐递减的固定资产，如运输设备、大型机床设备等，对其使用工作量法计提折旧是比较合适的。

3. 双倍余额递减法

双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，以每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额即固定资产净值，乘以双倍的直线法折旧率来计算固定资产折旧的方法。由于每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额即固定资产净值逐期减少，因此，每期固定资产折旧的数额也逐期减少。在双倍余额递减法下，由于最初不考虑固定资产预计净残值的因素，因此，在计算固定资产折旧数额时，应当注意不能使固定资产净值低于预计净残值。通常情况下，在使用双倍余额递减法计算固定资产折旧时，在固定资产预计使用寿命到期前两年，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销，作为最后两年固定资产折旧的数额。双倍余额递减法下折旧额的计算公式为:

年折旧率=(2/预计使用年限) ×100%

年折旧额=(固定资产原价－累计折旧) ×年折旧率

=固定资产净值×年折旧率

月折旧额=年折旧额/12

例4-13 甲公司拥有一台机器设备，原价为800000元，预计使用年限为5年，预计净残值率为5%，预计净残值为40000元(800000×5%)。甲公司按双倍余额递减法对该台机器设备计提折旧，各年折旧额的计算如表4-4所示。

表4-4 双倍余额递减法下各年折旧额计算表 金额单位:元

* (172800-40000)/2=66400(元)

在以上例4-13中，各年的折旧额是指固定资产使用年度的年折旧额，而不是日历年度的年折旧额。例如，甲公司于20×3年4月25日取得该项固定资产，第1年的折旧额320000元是指20×3年5月至20×4年4月的折旧额，期间各月的折旧额为26667元(320000/12);第2年的折旧额192000元是指20×4年5月至20×5年4月的折旧额，期间各月的折旧额为16000元(192000/12);如此类推。

4. 年数总和法

年数总和法是指以固定资产原价减去预计净残值后的余额即应计折旧额，乘以一个以固定资产逐年尚可使用年限为分子，以固定资产预计可使用年限的逐年年数之和为分母的折旧率来计算各年折旧数额的方法。在年数总和法下，由于折旧率中的分母是一个固定的数字，而折旧率中的分子逐年递减，因此，折旧率逐年递减，固定资产折旧额也逐年递减。年数总和法下固定资产折旧额的计算公式如下:

年折旧率=(尚可使用年限/预计可使用年限的年数之和) ×100%

年折旧额=(固定资产原价－预计净残值) ×年折旧率

=固定资产应计折旧额×年折旧率

月折旧额=年折旧额/12

例4-14 甲公司拥有一台机器设备，原价为800000元，预计使用年限为5年，预计净残值率为5%，预计净残值为40000元(800000×5%)，应计折旧额为760000元(800000-40000)。甲公司按年数总和法对该台机器设备计提折旧，各年折旧额的计算如表4-5所示。

表4-5 年数总和法下各年折旧额计算表 金额单位:元

* 预计可使用年限的年数之和=1+2+3+4+5=15

与双倍余额递减法一样，年数总和法下计算取得的年折旧额，也是指使用年度的年折旧额，而不是日历年度的年折旧额。

双倍余额递减法和年数总和法都属于固定资产折旧方法中的加速折旧法。在加速折旧法下，固定资产在使用前期计提折旧的数额较多，在使用后期计提折旧的数额较少。这样，固定资产的成本在估计使用寿命内可以加快得到补偿。从固定资产的工作效率来看，固定资产在使用前期工作效率较高，所带来的经济利益也较多，在使用后期工作效率较低，所带来的经济利益也较少，因此，固定资产在使用前期多计提一些折旧，在使用后期少计提一些折旧，也是符合收入与费用的配比要求的。

企业选择不同的折旧方法，将会影响固定资产使用寿命内各会计期间的折旧费用。因此，固定资产的折旧方法一经选定，不能随意改变。

(四) 固定资产折旧的会计处理

为核算固定资产折旧的经济业务，企业应设置“累计折旧”总账科目。该科目核算企业为固定资产计提的累计折旧，期末贷方余额反映企业固定资产的累计折旧数额。该科目可按固定资产的类别和项目进行明细核算。

企业按期计提固定资产折旧时，应当根据固定资产的用途，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。企业处置固定资产并同时结转累计折旧时，借记“固定资产清理”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产”科目。

例4-15 沿用以上例4-11的资料，假设该房屋由公司行政管理部门使用，甲公司每月计提固定资产折旧时，应编制如下会计分录:

借: 管理费用 1900

贷: 累计折旧 1900

在以上例4-15中，如果该房屋由公司生产车间使用，相应的会计分录为借记“制造费用”科目，贷记“累计折旧”科目。“制造费用”科目经分配转入“生产成本”科目，从而构成产品生产成本的组成项目。

四、固定资产减值准备

企业应当在每年年末对固定资产的账面价值进行检查确定。在此基础上，企业应当判断固定资产是否存在减值迹象。当发现固定资产确实存在减值迹象时，企业应当进行减值测试，估计固定资产的可收回金额。固定资产的可收回金额应当以固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与固定资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者来确定。如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当计提固定资产减值准备，确认固定资产减值损失。固定资产减值损失一经确认，以后会计期间不能转回。

企业在资产负债表日确认固定资产减值损失时，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。企业在处置固定资产时，同时结转已计提的固定资产减值准备。

例4-16 甲公司20×3年末某项固定资产的原价为430000元，累计折旧为220000元，该固定资产的账面价值为210000元(430000-220000)。经估算，该项固定资产的可收回金额为180000元。该项固定资产发生减值损失30000元(210000-180000)。甲公司应编制如下会计分录:

借: 资产减值损失 30000

贷: 固定资产减值准备 30000

甲公司经过对该项固定资产计提减值准备，固定资产的账面价值变为180000元。以后年度，甲公司应当以该固定资产账面价值为基数，计提固定资产折旧。

五、固定资产的期末计量

固定资产期末的账面价值或固定资产净值，应当为其原价减去累计折旧，再减去固定资产减值准备后的数额。其中，“固定资产”科目借方余额反映固定资产的原价，“累计折旧”科目贷方余额反映固定资产已计提的累计折旧，“固定资产减值准备”科目贷方余额反映固定资产已计提的减值准备。因此，固定资产期末的账面价值，应当等于“固定资产”科目借方余额，减去“累计折旧”科目贷方余额，再减去“固定资产减值准备”科目贷方余额后的数额。

六、固定资产的处置

固定资产处置是指企业因各种原因而安排固定资产退出生产经营活动的固定资产终止确认行为。固定资产处置包括固定资产出售、报废、毁损、对外投资等。当企业存在闲置多余的固定资产或者某些固定资产已经不再适合现行生产经营活动的需要时，企业可以将这些固定资产进行出售或转让，以免造成企业的资源浪费。当固定资产因使用寿命已满而不能继续使用或者固定资产由于自然灾害或管理不善的原因而遭受毁损时，企业应当将固定资产进行报废或作毁损处理。企业以固定资产对外投资等也都有其相应的经济原因。

企业因出售、报废、毁损、对外投资等原因而转出固定资产时，应按该项固定资产的账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产的账面原价，贷记“固定资产”科目。已计提减值准备的固定资产还应结转“固定资产减值准备”科目。

企业在清理过程中发生应支付的相关税费和其他费用时，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税费——应交营业税”科目。收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入时，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。应收由保险公司或过失人赔偿的损失时，借记“其他应收款”科目，贷记“固定资产清理”科目。

企业在固定资产清理完成时，对于固定资产清理的净损失，如果属于生产经营期间正常的净损失，借记“营业外支出——非流动资产处置损失”科目，贷记“固定资产清理”科目;如果属于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。对于固定资产清理的净收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目。

例4-17 甲公司20×3年7月发生如下固定资产报废的经济业务。

(1) 5日，报废一台使用期满的机器设备，该机器设备的原价为240000元，已计提累计折旧220000元。甲公司应编制如下会计分录:

借: 固定资产清理 20000

累计折旧 220000

贷: 固定资产 240000

(2) 10日，发生报废机器设备的清理费用1000元，款项以银行存款支付。甲公司应编制如下会计分录:

借: 固定资产清理 1000

贷: 银行存款 1000

(3) 18日，收到出售报废机器设备的残料变价收入4000元，款项已存入开户银行。甲公司应编制如下会计分录:

借: 银行存款 4000

贷: 固定资产清理 4000

(4) 18日，结转报废机器设备发生的净损失17000元(20000+1000-4000)。甲公司应编制如下会计分录:

借: 营业外支出——非流动资产处置损失 17000

贷: 固定资产清理 17000