一、可供出售金融资产的概念与特征

可供出售金融资产是指企业取得的持有意图不明确、存在活跃公开市场的金融资产，如企业在活跃市场购入的股票、债券和基金等。可供出售金融资产一般具有以下主要特征:

(1) 取得时的持有意图不明确。企业在取得股票投资、债券投资等证券投资时，如果准备在短期内出售，并且相应的证券存在活跃的交易市场，那么，相应的证券投资应当划分为交易性金融资产。企业在取得债券投资时，如果准备持有至到期，那么，相应的债券投资应当划分为持有至到期投资。企业在取得股票投资时，如果准备长期持有，那么，相应的股票投资应当划分为长期股权投资。企业在取得股票投资、债券投资等证券投资时，如果持有意图不明确，那么，相应的证券投资应当划分为可供出售金融资产。

(2) 存在活跃的公开市场，随时可以获得公允市价。可供出售金融资产应当随时可以在公开的市场上找到公允市价，并在公开的市场上予以出售。

企业在将一项证券投资划分为交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产或长期股权投资时，应当如实反映企业管理当局取得该项证券投资的意图。不同种类的证券投资的流动性是不一样的，相应的会计核算方法也是不一样的。

二、可供出售金融资产的核算方法

(一) 会计科目的设置

为核算可供出售金融资产的经济业务，企业应设置“可供出售金融资产”总账科目。该科目可按可供出售金融资产的种类，分别以“成本”、“利息调整”、“应计利息”和“公允价值变动”等进行明细核算。该科目期末借方余额反映企业持有的可供出售金融资产的公允价值。

(二) 可供出售金融资产的取得

可供出售金融资产的核算内容，按照相应经济业务发生的时间顺序和特定业务，主要包括可供出售金融资产的取得、持有期间的现金股利和利息收入、期末计量以及出售等方面。

企业在取得可供出售金融资产时，如果取得的可供出售金融资产为股票投资的，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”科目，贷记“银行存款”等科目。股票投资中已宣告但尚未支付的现金股利应当计入应收股利，不计入可供出售金融资产的成本。

企业在取得可供出售金融资产时，如果取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。债券投资中已到付息期但尚未支付的利息，应当计入应收利息，不计入可供出售金融资产的利息调整。

(三) 可供出售金融资产持有期间的收益

可供出售金融资产持有期间，企业可能会获得相应的投资收益，包括股票投资的股利收入、债券投资的利息收入等。如果取得的可供出售金融资产为股票投资的，发行股票的公司宣告发放现金股利时，企业应当按应获得的现金股利，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。

如果取得的可供出售金融资产为分期付息、到期一次还本债券投资的，企业应当在资产负债表日，按票面利率和债券面值计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售金融资产摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。

如果取得的可供出售金融资产为到期一次还本付息债券投资的，企业应当在资产负债表日，按票面利率和债券面值计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”科目，按可供出售金融资产摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。

企业取得的可供出售金融资产如果为债券投资的，取得时以及持有期间的会计核算方法与持有至到期投资相似。

(四) 可供出售金融资产的期末计量

资产负债表日，可供出售金融资产应当按照公允价值计量。公允价值与账面价值的差额应当计入所有者权益中的资本公积。资产负债表日，企业持有的可供出售金融资产的公允价值高于其账面价值的，应按其差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目;企业持有的可供出售金融资产的公允价值低于其账面价值的，应按其差额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。

与可供出售金融资产期末公允价值的变动计入资本公积相比，交易性金融资产期末公允价值的变动计入当期损益，而持有至到期投资期末按摊余成本计量，不按公允价值计量。

(五) 可供出售金融资产的出售

可供出售金融资产在出售时，企业应当注销可供出售金融资产的账面余额，出售价格与账面余额的差额计入当期损益。与此同时，企业应当将以前年度因公允价值变动而记入资本公积的累计数额转出，计入当期损益。

企业出售可供出售金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产——成本、应计利息”科目，借记或贷记“可供出售金融资产——公允价值变动、利息调整”科目，按应从资本公积中转出的公允价值累计变动数额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

(六) 可供出售金融资产减值准备

会计期末，企业应当对可供出售金融资产的账面价值进行检查，当有客观证据证明可供出售金融资产发生了减值时，应当确认可供出售金融资产减值损失，降低可供出售金融资产的账面价值。可供出售金融资产减值应当是非暂时性的或持续的公允价值降低，它不同于按公允价值计量中的公允价值正常变动。当可供出售金融资产的公允价值低于账面价值时，究竟应当确认为减值损失还是公允价值变动，需要依靠企业的判断。

可供出售金融资产在发生了减值损失后，如果在以后会计期间公允价值上升且客观上与原确认减值损失相关的，原确认的减值损失应当予以转回。

会计期末，可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。

对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与原确认减值损失事项有关的，如果可供出售金融资产为债券等债务工具投资的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目;如果可供出售金融资产为股票等权益工具投资的，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

企业也可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目，核算可供出售金融资产减值的业务。

三、可供出售金融资产核算举例

(一) 股票投资可供出售金融资产

例4-3 甲公司20×3年至20×4年发生如下股票投资可供出售金融资产的经济业务。

(1) 20×3年5月2日，从证券交易市场购入乙公司股票5000股，股票价款合计为125000元，相关税费为600元，款项以银行存款支付。甲企业在购入乙公司股票时，对持有意图并不十分明确，因此，将此次股票投资划分为可供出售金融资产类别。甲公司应编制如下会计分录:

借: 可供出售金融资产——成本 125600

贷: 银行存款 125600

(2) 20×3年6月30日，甲公司准备编制20×3年上半年度的财务报表，其在当年5月2日购入的5000股股票，市价合计已经上涨为165000元，上涨数额为39400元(165000-125600)。甲公司确认相应的公允价值变动，应编制如下会计分录:

借: 可供出售金融资产——公允价值变动 39400

贷: 资本公积——其他资本公积 39400(www.daowen.com)

此时，甲公司可供出售金融资产的账面余额已经变动为165000元(125600+39400)，即为可供出售金融资产的期末公允价值。

(3) 20×3年12月31日，甲公司准备编制20×3年度的财务报表，其在当年5月2日购入的5000股股票，市价合计由6月30日的165000元下跌为12月31日的145000元，下跌数额为20000元(165000-145000)。甲公司确认相应的公允价值变动，应编制如下会计分录:

借: 资本公积——其他资本公积 20000

贷: 可供出售金融资产——公允价值变动 20000

此时，甲公司可供出售金融资产的账面余额已经变动为145000元(165000-20000)，即为可供出售金融资产的期末公允价值。可供出售金融资产公允价值的变动不影响20×3年本年利润的数额。

(4) 20×4年6月15日，甲公司对外出售20×3年5月2日购入的5000股股票，出售价格合计为168000元，款项已经收到并存入银行。甲公司应编制如下会计分录:

借: 银行存款 168000

资本公积——其他资本公积 19400

贷: 可供出售金融资产——成本 125600

——公允价值变动 19400

投资收益 42400

甲公司本次可供出售金融资产的买卖，共为公司带来投资收益42400元。该投资收益在20×4年6月15日可供出售金融资产出售时一次确认。

(二) 债券投资可供出售金融资产

例4-4 沿用以上例4-1的资料，假设甲公司在购入乙公司债券时，对持有意图并不十分明确，因此，将此次债券投资划分为可供出售金融资产类别。甲公司20×3年至20×4年发生如下债券投资可供出售金融资产的经济业务。

(1) 20×3年1月1日，从证券市场上购入乙公司同日发行的债券1000份，债券面值合计100000元，票面年利率8%，年限5年，每年年末支付一次利息，到期偿付本金。甲公司以银行存款支付债券购入价款105000元，并支付相应的交易费用1000元，共支付价款合计106000元(105000+1000)。甲公司应编制如下会计分录:

借: 可供出售金融资产——成本 100000

——利息调整 6000

贷: 银行存款 106000

(2) 20×3年12月31日，甲公司按照表4-1确认投资收益6954元，摊销利息调整1046元，同时收到债券利息8000元。甲公司应编制如下会计分录:

借: 应收利息 8000

贷: 投资收益 6954

可供出售金融资产——利息调整 1046

同时:

借: 银行存款 8000

贷: 应收利息 8000

(3) 20×3年12月31日，甲公司在当年1月1日购入的1000份债券，其市价合计为105500元，与20×3年12月31日相应的账面价值104954元相比，上涨数额为546元(105500-104954)。甲公司确认相应的公允价值变动，应编制如下会计分录:

借: 可供出售金融资产——公允价值变动 546

贷: 资本公积——其他资本公积 546

(4) 20×4年9月10日，将持有的乙公司债券全部出售，售价为105810元，款项存入银行。该日，相应可供出售金融资产的账面价值为104954元，其中，成本为100000元，尚未摊销的利息调整为4954元。甲公司应编制如下会计分录:

借: 银行存款 105810

资本公积——其他资本公积 546

贷: 可供出售金融资产——成本 100000

——利息调整 4954

——公允价值变动 546

投资收益 856

甲公司在将可供出售金融资产出售时，以前年度确认的公允价值变动应当从资本公积转出。甲公司购售乙公司债券的投资收益合计数即为最终出售债券时取得的价款与债券面值和尚未摊销的利息调整之间的差额856元(105810-100000-4954)。