一、存货的概念

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处于生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

存货按照来源渠道主要可以分为外购存货和自制存货等种类。其中，外购存货是指企业通过向外部购买的渠道取得的存货，如工业企业外购的原材料、商品流通企业外购的商品等;自制存货是指企业通过自己制造的渠道取得的存货，如工业企业自制的产成品等。

存货属于企业的流动资产，它不断地处在购置或生产、出售或消耗的过程中，具有较强的流动性，是企业的一项重要流动资产。

二、存货取得时入账价值的确定

企业在取得存货时，应当按照存货的实际取得成本计价入账。企业在通过外购渠道取得存货的情况下，外购存货的实际成本也称为采购成本，它是指企业的存货从采购到入库前所发生的全部合理支出，其中主要包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、包装费、保险费和其他可归属于存货采购成本的费用。按照规定可以抵扣的增值税进项税额不包括在存货采购成本中，而单独作为应交税费处理。

企业在通过自制渠道取得存货的情况下，自制存货的实际成本也称为制造成本，它是指按照制造成本法计算确定的存货成本数额，即按照制造过程中发生的直接材料、直接人工和制造费用的合计数额计算确定的存货成本数额。企业在生产经营管理过程中发生的行政管理费用不计入存货成本，而直接作为管理费用处理。

三、存货发出时实际成本的计量

企业发出存货时，发出存货实际成本的计量方法有先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法等方法。企业应当根据存货的实物流转方式和实际管理需要合理选择相应的实际成本计量方法，以合理确定存货的发出成本。

(一) 先进先出法

先进先出法是指以先取得的存货先发出这种存货成本流转顺序为前提，对发出存货的实际成本和剩余存货的实际成本进行计价的一种方法。在先进先出法下，存货在取得时依取得的时间顺序予以记录和排列，在发出时依取得的时间顺序将先取得的存货先转销，据此来确定发出存货的实际成本和剩余存货的实际成本。以甲公司为例，先进先出法下的存货明细账可如表3-2所示。

表3-2 甲公司存货明细账 金额单位:元

在表3-2中，在20×3年7月15日购入存货后，结存存货有两个存货层组成。第一层是购入前已有的存货(80件，单价10元)，第二层是7月15日购入的存货(140件，单价12元)。20×3年7月22日发出存货时，首先发出的是第一层的存货(单价10元)，然后才发出第二层的存货(单价12元)。7月22日发出存货后，结存的存货是第二层的存货(单价12元)。根据表3-2的计算，20×3年7月，甲公司发出存货的实际成本为2280元;20×3年7月31日，甲公司期末库存存货的实际成本为1850元(1200+650)。

在先进先出法下，由于采用先取得的存货先转销、后取得的存货后转销的做法，因此，转销的存货成本为较先取得的存货成本，结存的存货成本为最近取得的存货成本。在物价持续上涨的情况下，采用先进先出法计算出来的存货发出成本较低，存货结存成本较接近市价。

(二) 移动加权平均法

移动加权平均法是指以每次取得存货的实际成本加上原有存货的实际成本，除以每次取得存货的数量加上原有存货的数量，据以计算出移动加权平均单价，并以此来计算在下次取得存货前各次发出存货实际成本以及之后相应存货实际成本的一种方法。有关计算公式如下:

本次发出原材料后库存存货的实际成本=本次发出存货后的库存存货数量×本次发出存货前存货的移动加权平均单价

本次发出存货的实际成本=本次发出存货的数量×本次发出存货前存货的移动加权平均单价

本次发出存货的实际成本也可以使用如下公式计算:

本次发出存货的实际成本=本次发出存货前存货的实际成本－本次发出存货后存货的实际成本

以甲公司为例，移动加权平均法下的存货明细账可如表3-3所示。

表3-3 甲公司存货明细账 金额单位:元

在表3-3中，在20×3年7月15日购入存货后，需要计算新的移动加权平均单价(2480/220=11.27元)。7月22日发出存货时，剩余库存存货的实际成本(1127元)应当等于剩余库存存货的数量(100件)乘以新的移动加权平均单价(11.27元)，发出存货的实际成本(1353元)可以用新的加权平均单价(11.27元)乘以发出的数量(120件)计算得到，也可以用发出前库存存货的实际成本(2480元)减去发出后剩余库存存货的实际成本(1127元)计算得到。如果移动加权平均单价是一个除尽的数字，那么，以上两种方法计算出来的发出存货的实际成本是一样的。如果移动加权平均单价是一个除不尽的数字，或者移动加权平均单价存在小数点保留的情况，那么，以上两种方法计算出来的发出存货的实际成本就会不一样。此时，发出存货的实际成本应当使用以上第二种方法进行计算，即用发出前库存存货的实际成本减去发出后剩余库存存货的实际成本计算。只有这样，期初存货成本加上本期取得存货成本等于本期发出存货成本加上期末存货成本的等式才能成立，而这是存货成本的基本等式。

在移动加权平均法下，由于每次发出存货时，发出存货实际成本和剩余库存存货实际成本的计算中都综合地考虑了存货购入价格的变动因素，因此，相应的实际成本数据比较客观。

(三) 月末一次加权平均法

月末一次加权平均法是指以本月合计取得存货的实际成本加上月初库存存货的实际成本，除以本月合计取得存货的数量加上月初库存存货的数量，据以计算出月份加权平均单价，并以此来计算月份发出存货实际成本和月末库存存货实际成本的一种方法。有关计算公式如下:

月末库存存货的实际成本=月末库存存货数量×月份加权平均单价

本月发出存货的实际成本=本月发出存货的数量×月份加权平均单价

本月发出存货的实际成本也可以使用如下公式计算:

本月发出存货的实际成本=月初库存存货的实际成本+本月取得存货的实际成本－月末库存存货的实际成本

以甲公司为例，月末一次加权平均法下的存货明细账可如表3-4所示。

表3-4 甲公司存货明细账 金额单位:元

在表3-4中，甲公司在月末时才计算月份加权平均单价［(1800+2330)/(180+190) =11.16元］。然后，再以月份加权平均单价乘以月末存货结存数量(150件)得出月末存货的实际成本(1674元)。本月发出存货的实际成本(2456元)可以用本月发出存货的数量(220件)乘以月份加权平均单价计算得到，也可以用月初存货的实际成本(1800元)加上本月购入存货的实际成本(2330元)再减去月末存货的实际成本(1 674元)计算得到。

与移动加权平均法一样，月末一次加权平均法在计算发出存货和月末存货的实际成本时，由于采用了加权平均单价，因此，相应的实际成本数字比较客观。但在月末一次加权平均法下，企业在平时不能获得发出存货的实际成本和剩余库存存货的实际成本，相应的实际成本数额只能在月末一次获得。

(四) 个别计价法

个别计价法，也称个别认定法或具体辨认法，是指对发出的存货和剩余库存的存货分别进行具体辨认，并在此基础上以其实际的取得成本作为发出存货的实际成本和剩余库存存货的实际成本的一种方法。在个别计价法下，存货的实物流转与成本流转达到了完全一致。

以甲公司为例，个别计价法下的存货明细账可如表3-5所示。

表3-5 甲公司存货明细账 金额单位:元

在表3-5中，假设7月22日发出的120件存货中，经过个别辨认，70件属于期初的存货(单价10元)，另外50件属于7月15日购入的存货(单价12元)，它们的实际成本分别为700元(70×10)和600元(50×12)。因此，此次发出存货的实际成本为1300元(700+600)。7月22日发出存货后剩余的存货，经过个别辨认，10件属于期初的存货，另外90件属于7月15日购入的存货，它们的实际成本分别为100元(10×10)和1080元(90×12)。因此，此次发出存货后剩余库存存货的实际成本为1180元(100+1080)。根据表3-5的计算，20×3年7月，甲公司发出存货的实际成本为2300元;20×3年7月31日，甲公司期末库存存货的实际成本为1830元(100+1080+650)。

由于个别计价法采用个别辨认或具体辨认的方法，因此，与先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法相比，个别计价法计量出来的存货实际成本，包括发出存货的实际成本和库存存货的实际成本，都最为准确。但个别计价法在具体辨认存货时，相应的工作量比较大，有时辨认起来也比较麻烦。

四、存货跌价准备

按照企业会计准则的规定，资产负债表日存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。按此规定，企业在对期末存货进行计量时，首先需要分别确定存货的成本数额和可变现净值，然后，将成本数额与可变现净值进行比较，取其低者确定其报告价值，即列入资产负债表的存货项目。存货成本高于其可变现净值的数额确认为存货跌价损失。存货跌价准备是指企业在会计期末为存货跌价计提或预留损失的数额和方法。

对存货计提跌价准备，可以使存货的跌价损失计入发生损失的会计期间，从而使相应会计期间的存货价值得到正确地计量和反映。在成本与可变现净值孰低方法下，存货成本低于其可变现净值的数额不予确认。这是会计稳健原则的要求。

存货成本与可变现净值孰低中的成本是指存货的实际成本。使用以上先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法等方法计算取得的期末存货成本数额均为期末存货的实际成本。

存货成本与可变现净值孰低中的可变现净值，应当分别企业持有相应存货的目的来确定。对于出售目的的存货如库存商品等，其可变现净值应当等于其市场销售价格减去估计的销售费用和相关税费后的金额。对于加工目的的存货如原材料等，其可变现净值应当以加工目的存货最终加工完成的产成品存货的对外销售价格为基础来计算确定，具体应当等于加工完成相应产成品存货的估计市场销售价格减去至加工完成产成品估计尚需发生的生产成本，再减去估计相应产成品的销售费用和相关税费。加工目的存货的最终价值体现在用其生产的产成品的价值上，而不是体现在其本身的价值上。

存货在计提了跌价准备后，如果可变现净值有所回升，就应当冲减相应数额的跌价准备，但冲减的数额不能大于计提的数额，即存货的数额最大不能超过实际成本的数额。

根据企业会计准则的规定，企业通常应当按单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

五、存货的盘盈与盘亏

企业的存货由于种类繁多、收发频繁，在日常收发过程中可能会出现记录差错和计量差错的情况。企业的存货还可能会由于自然损耗、变质或者被贪污、盗窃等原因而造成实地盘点结果与账面记录结果不相一致。为确保存货的安全完整，企业需要对存货进行定期或者不定期的清查。企业至少应当在会计年度结束前对存货进行一次全面的清查。对于在清查过程中发现的存货盘盈与盘亏等情况，企业应当予以记录，并认真查找原因，按照管理权限和相关的规定做出相应的处理;同时，应当调整存货的账面数额，确保存货的账面记录与实地盘点结果相互一致。(www.daowen.com)

六、存货核算举例

(一) 会计科目的设置

为核算存货的经济业务，企业应设置“原材料”、“库存商品”、“存货跌价准备”等总账科目。企业在取得存货时，按照确定的存货入账价值，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。发出存货或者会计期末时，按照确定的发出存货的实际成本，借记“生产成本”、“主营业务成本”等科目，贷记“原材料”、“库存商品”等科目。

会计期末，企业应按照发生的存货跌价损失，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。如果会计期末曾经计提的存货跌价准备有所恢复，按照恢复的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

“原材料”和“库存商品”总账科目，可按原材料、库存商品的种类和规格等进行明细核算，其期末借方余额反映企业拥有的原材料和库存商品的实际成本。“存货跌价准备”总账科目可按存货项目或类别进行明细核算，其期末贷方余额反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备。

(二) 存货日常业务的核算

例3-15 甲公司对库存商品采用月末一次加权平均法进行核算，20×3年7月，甲公司库存商品的有关业务资料如表3-4所示，相关业务的会计处理如下。

(1) 7月8日，对外销售商品，销售数量100件，销售单价16元，销售价格合计1600元，增值税税额272元(1600×17%)，相应款项已经收到，并已存入开户银行。甲公司应编制如下会计分录:

借: 银行存款 1872

贷: 主营业务收入 1600

应交税金——应交增值税(销项税额) 272

(2) 7月15日，购入商品，购入数量140件，购入单价12元，购入价格合计1680元，增值税税额285.60元(1680×17%)，商品已经验收入库，相应款项已经以银行存款支付。甲公司应编制如下会计分录:

借: 库存商品 1680

应交税费——应交增值税(进项税额) 285.60

贷: 银行存款 1965.60

(3) 7月22日，对外销售商品，销售数量120件，销售单价16元，销售价格合计1920元，增值税税额326.40元(1920×17%)，相应款项尚未收到。甲公司应编制如下会计分录:

借: 应收账款 2246.40

贷: 主营业务收入 1920

应交税金——应交增值税(销项税额) 326.40

(4) 7月26日，购入商品，购入数量50件，购入单价13元，购入价格合计650元，增值税税额110.50元(650×17%)，商品已经验收入库，相应款项尚未支付。甲公司应编制如下会计分录:

借: 库存商品 650

应交税费——应交增值税(进项税额) 110.50

贷: 应付账款 760.50

(5) 7月31日，结转本月已售商品的实际成本2456元。甲公司应编制如下会计分录:

借: 主营业务成本 2456

贷: 库存商品 2456

例3-16 续例3-15，甲公司20×3年7月至9月有关存货的其他业务资料如下。

(1) 7月31日，库存商品的实际成本为1674元，可变现净值为2400元，相应的“存货跌价准备”账户的余额为0元。甲公司不需要计提存货跌价准备。甲公司在20×3年7月31日的资产负债表中，存货的列示金额为实际成本1674元。

(2) 8月31日，库存商品的实际成本为1550元，可变现净值为1535元，即库存商品的可变现净值低于实际成本。甲公司需要计提存货跌价准备15元(1550-1535)。甲公司应编制如下会计分录:

借: 资产减值损失 15

贷: 存货跌价准备 15

此时，甲公司在20×3年8月31日的资产负债表中，存货的列示金额为可变现净值1535元(1550-15)。

(3) 9月30日，库存商品的实际成本为2100元，可变现净值为2460元，即库存商品的可变现净值已经超过了实际成本。甲公司需要冲销计提的存货跌价准备为15元，使“存货跌价准备”账户的余额为0元。甲公司应编制如下会计分录:

借: 存货跌价准备 15

贷: 资产减值损失 15

此时，甲公司在20×3年9月30日的资产负债表中，存货的列示金额为实际成本2100元。

(三) 存货盘盈盘亏业务的核算

例3-17 甲公司20×3年10月发生如下存货盘盈盘亏的经济业务:

(1) 20日，盘亏原材料10件，每件实际成本为50元，实际成本共计500元(10× 50)，原因待查。甲公司应编制如下会计分录:

借: 待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 500

贷: 原材料 500

以上会计分录登记入账后，“原材料”账户的账面价值与实际盘点结果相符。

(2) 25日，经调查，盘亏的10件原材料中，2件100元(2×50)由仓库保管员失职造成，按规定由其个人赔偿，其余8件400元(8×50)属于一般经营损失，经批准记入管理费用。甲公司应编制如下会计分录:

借: 其他应收款 100

管理费用 400

贷: 待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 500

至此，“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目的余额为0元，原材料的盘亏业务处理完成。