学术界对有关强制性内部控制审计对审计费用的影响存在两种对立的观点。审计费用激励观认为，强制性内部控制审计会增加事务所额外审计投入，致使审计师索要更高的审计费用（霍根和威尔金斯，2008；荷他什等，2008；爱德尔等，2009；基尼和厦帕森，2011；迪恩和沙利文，2012）。审计费用抑制观则认为，强制性内部控制审计有利于促进被审计单位修正更多内部控制缺陷，在内部控制缺陷被修正后，审计师就能依靠这些内部控制，从而降低评估的控制风险并减少实质性测试，导致审计费用显著下降（孟斯夫等，2011）。值得注意的是，一方面，虽然执行内部控制审计有助于修正以前年度内部控制缺陷，但是，企业以前年度内部控制缺陷的存在很大程度上会破坏审计师对固有风险的心理预期，导致审计师将固有风险评估为高水平（霍格和霍林斯沃斯，2011）。例如，在实施内部控制审计过程中，审计师发现被审单位的控制环境存在重大缺陷，被审单位通过任命一位新的CFO来修正这一缺陷，但是，新任CFO的任命可能导致审计师因缺乏对新任CFO的熟悉度而将固有风险评估为高水平，修正内部控制缺陷导致控制风险的下降可能无法抵消固有风险的增长，事务所可能会向客户收取审计费用溢价。

另一方面，比较于企业自愿执行内部控制审计，在《分类分批实施通知》的制度背景下，上市公司强制要求执行内部控制审计会导致审计的刚性需求上升，特别是，我国审计市场仍处于会计师事务所市场集中度不高、供给不足的阶段，短期内审计市场的供给可能无法满足审计的需求，一旦企业被强制性要求实施内部控制审计，就会导致审计市场供不应求，致使审计费用上涨。同时，在强制性内部控制审计制度下，政策的执行与处罚力度更为严苛，监管方式也趋于多样化，为避免由于审计工作疏忽而引致的法律惩罚，审计师会加强工作尽职程度，扩大审计范围，采取更为详细的审计程序，因而审计收费也更高（陈冬和罗祎，2013）。媒体的负面报道也有助于监管部门发现被审单位的违规行为并给予相应的行政处罚，审计师可通过提高审计收费来平衡媒体负面报道所带来的溢价风险（刘启亮等，2013）。因此，本书预期强制性内部控制审计的主要效应体现为“审计费用激励观”，并通过以下三种机制促进企业审计费用的上涨：

（1）从披露内部控制缺陷的角度来看。《分类分批实施通知》要求审计师对被审单位内部控制的有效性进行独立评估，在评估期间，审计师必须确定内部控制是否有效运行，以及企业内部控制体系是否存在重大缺陷。对于实施强制性内部控制审计的企业而言，审计师会披露更多的内部控制缺陷，内部控制质量评估为低水平（拉格胡南丹和罗摩，2006；荷他什等，2008）。根据审计风险模型，当内部控制质量较差或不能依赖内部控制的情况下，审计师应增加实质性测试程序，一般来说，实施实质性测试的成本要比控制测试更高，相应地，事务所也会制定更高的审计定价。

（2）从诉讼风险的角度来看。爱德尔等（2009）研究发现，在SOX 404实施之后，被审单位对任何违反SOX的行为都将面临严重的法律后果，因此，实施内部控制审计会给被审单位带来更高的法律诉讼风险。他们还发现，由于法律诉讼风险的增加，审计师会对被审单位的控制风险更加敏感，促使其采取“优序策略”，即审计师会优先采取增加审计费用的策略来进行客户风险管理。阿什巴-斯可夫等（2007）发现，被审单位诉讼风险的增加，会对审计师声誉造成潜在威胁。希穆尼克（1980）指出风险溢价是影响审计费用的重要因素，风险溢价可用以补偿事务所可能面临的审计师声誉损坏风险（迪安杰洛，1981）。因此，事务所会索要更高的审计费用，以弥补过高法律风险产生的风险溢价（荷他什等，2008）。(www.daowen.com)

（3）从自愿性整合审计“经济关联效应”的角度来看。PCAOB于2004年3月发布审计准则第2号（AS2）首次提出了整合审计的概念，即由同一家会计师事务所同时执行同一家公司的财务报表审计和财务报告内部控制审计。随后，PCAOB于2007年发布AS5取代AS2，强制性要求上市公司采用整合审计模式。相关研究表明，整合审计具有审计费用的抑制效应，能够有效减轻因SOX 404带来的高额审计费用的压力（杜哥尔等，2010）。与美国不同，虽然《企业内部控制审计指引》也鼓励上市公司采取整合审计的模式，但整合审计在我国仍然属于企业自愿性行为。在上市公司可以自愿选择整合审计的制度背景下，内部控制审计对审计费用的影响主要表现为“经济关联效应”，即被审单位聘请事务所执行整合审计，会倾向于选择容易受利益驱使而出具符合公司要求的审计报告的事务所，被审单位通过支付高额审计费用以购买“清洁”的内部控制审计意见，事务所由此获得大额报酬，会对被审单位产生经济依赖（郑伟等，2015）。因此，本书提出如下假设：

H1：分类分批强制实施内部控制审计增加了企业的审计费用。