2012年以后，我国的内部控制制度由鼓励企业自愿实施转变为强制实施，这表现出了明显的政府直接干预市场以及通过政府选择替代市场机制的特征，林毅夫在《关于制度变迁的经济学理论：诱致性变迁与强制性变迁》中指出，强制性制度变迁需要政府法令的直接干预，此时市场机制难以起到作用。那么，对于企业提升内部控制质量而言，政府直接干预是否真的比市场机制更为有效呢？

委托代理理论认为，企业所有权和经营权分离后，代理问题不可避免。为防止管理层和股东间因非对称信息引发的逆向选择和道德风险问题，企业应事前制定一套完善的内部控制制度。可是，在面临现实环境变化时，管理层通常会利用个人信息优势以求得私人利益最大化，凌驾于企业内部控制之上，导致内部控制制度名存实亡。美国的安然、世通事件以及我国的中海油事件表明，企业的内部控制在面临代理冲突时会表现出明显的脆弱性，在缺乏行政力量的干预下，仅依靠市场机制并不能保证内部控制质量具有较高水准。因此，政府有必要运用直接干预措施，通过颁布强制性的实施政策以保障内部控制制度取得更好的实施效果。

制度经济学认为，强制性的实施政策有助于制度建设纳入制度化轨道，而制度化的作用是通过建立一个相互作用的稳定结构来减少制度实施的不确定性（诺斯，2008）。在此基础上，斯洛德和厦帕森（2015）提出了内部控制的制度化框架：第一，企业成立或指定专门工作机构，负责健全风险评估机制、梳理风险管控流程、完善各项经营管理制度和优化内部信息系统；第二，企业董事会负责披露公司内部控制的自我评价报告；第三，企业审计委员会负责选聘会计师事务所对财务报告内部控制执行内部控制审计；第四，注册会计师负责出具的财务报告内部控制审计报告；第五，媒体和网络机构负责向市场传递内部控制审计报告；第六，利益相关者分析和使用内部控制审计报告；第七，市场监管部门负责披露与监管内控建设的实施情况。斯洛德和厦帕森（2015）进一步指出，在制度化的框架下，内部控制建设的内外部参与者（管理层、审计委员会、注册会计师、媒体、监管部门等）才能职责清晰、分工明确，那么内部控制制度的实施效果——内部控制质量的提升也就更加凸显。

在制度变迁理论框架下，林（1989）提出，由于制度本身的公共物品性质会导致制度变迁过程中常常出现“搭便车”行为，因而仅依靠自发的诱致性变迁会产生制度的供给不足。进一步，杨瑞龙（1998）指出，供给主导型制度变迁方式能够以较低的摩擦成本启动经济制度改革。戴维斯和诺斯（1994）指出，强制性变迁有助于提高制度的执行效率和群体参与制度建设的积极性。相关经验证据也证实了这些观点，比如因平克等（2012）研究发现，内部控制制度由自愿转为强制实施提高了制度建设初期所需资源的配置效率，降低了启动成本。林钟高和丁茂桓（2017）发现，我国的内部控制制度在进入强制监管阶段后，上市公司披露内部控制信息的积极性有了明显提高，缺陷修复能力大大提高，内部控制质量有了显著改善。

上述制度经济理论和财务理论为我们阐述内部控制制度强制性变迁的必要性与有效性提供了理论依据，即《分类分批实施通知》采取的强制性实施模式确实有助于内部控制制度更好地贯彻与落实，进而在内部控制质量的提升上收到积极的实施效果。但我们也不容忽视《分类分批实施通知》也借鉴了渐进式改革的做法，即分类分批实施模式，那么，分类分批实施模式会给内部控制质量的提升带来积极的影响吗？本书将从以下三个方面进行论述。(www.daowen.com)

（1）内部控制制度采取分类分批的实施模式吸取了SOX法案激进式改革的教训。在内部控制制度的执行过程中，企业需要平衡自身发展与内控建设的关系，如果制度的执行成本过高、负担过重，这将对企业的正常经营造成不利影响，导致严重的可执行性问题，在这种情况下，内部控制制度可能成为一纸空文，积极的实施效果也就无从谈起。因此，只有先确保制度的可执行性，才能进一步保障内部控制质量的提质升级，从SOX法案的演进过程可以清晰印证这一逻辑。在SOX法案实施之初，监管部门对实施企业采取近乎“一刀切”的严厉执行标准，给企业带来了沉重成本负担（迪恩和沙利文，2012），对于小型上市公司来说，这一成本负担更为严重（基尼和厦帕森，2011），因而遭到大批实施企业的集体抵制。SEC针对这一问题曾多次推迟市值少于7500万美元的小型公司执行内部控制审计，并最终通过2010年《多德-弗兰克法案》和2012年《创业企业融资促进法案》永久豁免小公司和经济增长公司执行SOX 404（b）条款，最终执行力不足问题才得到缓解。与SOX的实施模式不同，《分类分批实施通知》确立了分类分批的推进策略，即纳入实施范围的主板上市公司应先按照产权性质进行分类，并结合企业的异质性特征进行再分类，给予规模较小、盈利能力较弱的上市公司一段政策实施缓冲期，正如麦克米伦和诺顿（1992）、林毅夫等（1993）所说，分类分批实施模式可以避免激进式改革引致的过高执行成本，为制度的有效落实创造了一个低成本的实施环境。因此，我们认为，在强制性变迁的基础上采用分类分批的实施模式有助于解决内部控制制度的可执行性问题，进而保障内部控制质量得到真正提升。

（2）内部控制制度采取分类分批的实施模式沿用了我国经济改革渐进式模式，这种成功经验有助于内部控制质量取得“步步攀升”的递增效果。从改革开放以来的历次经济改革可以看出，我国的经济制度改革通常不是在全国范围内同时铺展开来，而是挑选部分进行试点，在取得成果的基础上不断总结和观察，再加以逐步推广、由点及面。例如，利率市场化改革、融资融券分步扩容改革等一系列成功的经济改革证明，采用分类分批、逐步推广的模式确实能够取得较好的实施效果。据此，我们认为，内部控制制度的分类分批实施模式对内部控制质量的积极影响在于：①有助于发挥优质企业的示范带动作用。从《分类分批实施通知》可知，率先实施的企业都是监管部门择优而选的优质企业，能够在内部控制质量的提质升级方面发挥示范带动作用。一方面，国有企业与盈利较高、规模较大的非国有企业由于在资金、人才等方面占有更大优势，在内控建设方面也走在前列，这两类企业率先实施能够发挥较强的示范作用。另一方面，对于后续实施企业，由于有现成的机制可以替代旧机制，导致替代制度的学习成本降低，制度建设期缩短，因而优质企业的示范带动作用可以带动其他企业内部控制质量“迎头赶上”。②有助于降低企业进行内部控制建设的不确定性，形成一种围绕内控质量提升展开良性竞争的市场环境。如果采取没有任何弹性的强制性实施模式，一定会招致不同利益集团的抵制，这就给内部控制质量的提升带来很大的不确定性。相反，分类分批实施能够给予不同实施企业一段政策缓冲期，在缓冲期内实施企业可以及时获取在哪些方面最需要提高的信号，以帮助内部控制质量有效改进，同时，高质量的内部控制会给企业带来附加优势，理性的投资者会将内部控制质量视为企业未来盈利能力的“试金石”（袁蓉丽等，2014），而对于内部控制质量较差的企业来说，内部控制质量方面的竞争力不足会对其施加潜在的不利影响，导致企业外部竞争力下滑（陈汉文和周中胜，2014），这种围绕内部控制质量展开良性竞争的市场环境会促使企业更加重视内部控制质量的提升工作。

（3）分类分批实施模式是基于不同产权性质企业的政策定位与内控建设动机差异的考虑。《分类分批实施通知》充分考虑了不同产权性质企业制度实施的动机差异，避免了国有企业与民营企业在实施过程中可能出现的“相互抱怨”“出工不出力”现象，这是因为不同产权性质的企业提升内部控制质量的动机并不相同。首先，出于政治升迁考虑和国资委的考核要求，国有企业高管会全力配合监管部门的政策性需要，积极推进内部控制质量提质升级。此外，考虑到国有企业在国家社会经济发展过程中所承担的责任较为特殊（林毅夫和李志赟，2004），在内部控制建设方面能够得到更多的财政支持（刘运国等，2016），也就是说，国有企业配合监管政策的动机最强，得到的政府支持最多，那么将其作为第一梯队强制实施内部控制制度也最容易取得企业决策层的共识。其次，相较于国有企业，民营企业面临的市场风险和不确定性更大，管理层需要通过提高内部控制质量来提升风险管理能力和经营业绩，尤其在企业高管业绩考核时，内部控制质量的高低是评价高管业绩的重要依据（刘启亮等，2013）。此外，民营企业的“逐利天性”使得股东更加关注企业绩效和投资回报，通过加强内部控制建设以保障股东价值最大化具有较为紧迫的需求。可以看出，民营企业也已然具备了强制开展内部控制建设的内部条件，但考虑到其实施动机的强烈程度较之国有企业还有一定差距，因而监管部门决定让民营企业以次优顺序实施是最优的制度安排。因此，分类分批实施内部控制制度能够有效激励企业提升内部控制质量的动机。基于上述分析，我们提出研究假设。

H1：分类分批强制实施内部控制规范体系有助于提升企业的内部控制质量。