自SOX 404确立了强制性内部控制审计以来，关于内部控制审计是否影响审计费用的文献在国外学术界开始逐渐丰富起来。在我国，由于监管部门一直没有颁布强制性内部控制审计制度，导致我国学术界多是基于自愿实施的制度背景展开研究。2012年，伴随强制性内部控制审计制度在我国全面推行，有关强制性内部控制审计和审计费用的研究也受到了国内学者的广泛关注。从现有文献来看，学术界主要从两个方面对强制性内部控制审计如何影响审计费用的问题进行了系统研究。

（1）审计费用激励观认为，单独针对内部控制的有效性进行审计会增加审计师额外的审计投入，致使事务所索要更高的审计费用。爱尔德里奇和基利（2005）选取“财富”1000强公司作为研究对象，从审计费用的角度探讨了SOX 404条款的成本效应。研究发现，2003—2004年，平均审计费用增加了230万美元，这主要是由于SOX 404条款要求强制性内部控制审计所致。此外，上述成本效益会因公司规模，资产增长和内部控制的有效性的不同而有所不同。具体而言，首先，SOX审计成本随着公司规模的增加而增加，但SOX审计单位成本与公司规模成反比，之所以出现这种反向关系是因为大规模企业受益于规模效应，而小规模企业花费更少的经济资源在内部控制建设上，其内部控制重大缺陷存在的可能性更大。其次，SOX的内部控制审计成本与资产增长之间呈现正相关关系，这是因为快速增长的公司由于难以及时更新内部控制系统，导致其内部控制在运行的过程中更容易产生问题。进一步，爱尔德里奇和基利（2005）还发现，内部控制质量与行业因素也会影响审计费用，如拥有较低内部控制质量的企业往往需要支付更多的审计费用，还如金融服务行业支付的SOX审计费率明显较低，电子行业的SOX审计费率明显高于其他行业的公司。基尼和厦帕森（2011）考察了SOX 404（b）对小型上市公司审计成本的影响。研究发现，2004年，首次执行404（b）的小型上市公司，其审计费用增加了一倍以上，在2005年至2008年以内，该审计费用保持了平均每年10%的增长速度。基于上述经验证据，作者提出，SOX 404条款给小规模上市公司带来了沉重的审计成本负担，这将严重影响企业的成长性，因而监管部门应按公司规模区分404条款的实施范围和严厉程度，并为小规模企业“量身定制”适合其发展的内部控制审计准则。张国清和夏立军（2013）基于2012年以前我国自愿性内部控制审计制度背景，对自愿性内部控制审计与审计费用的相关性进行了实证检验。经验证据表明，与上一个会计年度相比，首次执行内部控制审计的上市公司，其审计费用平均上涨18.3%。此外，与上一个会计年度相比，第二次、第三次执行内部控制审计的上市公司，其审计费用年均增长率分别为5.13%和6.18%。王永海和王嘉鑫（2017）是第一个基于我国强制性内部控制审计的制度背景考察内部控制审计对审计费用影响的学者，他们以2012年颁布的《分类分批实施通知》作为外生事件，采用了政策效应检验的标准方法——双重差分法、断点回归、安慰剂检验等，结果显示，相比于控制组企业，实验组企业在新政颁布后审计费用出现了显著上涨的现象。进一步，他们研究了具体影响机制，结果显示，之所以会出现审计费用显著上涨是因为受到了内部控制缺陷披露、诉讼风险以及自愿性整合审计的“经济关联效应”这三种机制的调节。

（2）审计费用抑制观认为，内部控制审计有助于降低企业风险，而企业风险与审计收费之间具有显著的负相关关系。杜哥尔等（2010）研究发现，自PCAOB用第5号准则取代第2号准则后，上市公司的审计费用显著下降，即第5号准则有助于缓解SOX 404引发的过高审计成本负担问题。作者进一步研究发现，企业风险在审计费用的抑制效应中发挥着调节作用，即公司风险越低的企业，其审计费用更低。克里斯南等（2011）研究发现，第5号准则提倡风险导向型的内部控制审计程序，这有助于审计效率的提升，节约了事务所的成本投入。国内方面，王永海和章涛（2014）、王永海和石青梅（2016）的研究表明，随着企业内外部治理机制的不断完善，企业的风险承受能力不断提升。戴捷敏和方红星（2010）研究发现，企业风险与审计费用间存在正相关关系，审计费用包含了风险溢价，因而可以合理推断，内部控制审计的发现和修正内部控制缺陷机制有助于降低控制风险，进而抑制审计费用上涨。

除上述两种对立的观点外，还有部分文献从其他角度探讨了内部控制审计与审计费用的关系，其中代表性观点概括如下：

1.从内部控制信息披露的角度

国外方面，拉格胡南丹和罗摩（2006）认为，在SOX法案中最具争议的就是404条款，围绕404条款实施成本的争论主要集中在审计收费上。内部控制审计之所以导致审计显著上涨的原因在于，审计师需要设计专门的审计程序检查内部控制是否存在缺陷，以及利用职业判断决定该项缺陷是重大缺陷还是重要缺陷，这无疑增加了审计投入，致使审计师索要更高的审计收费。进一步，拉格胡南丹和罗摩（2006）研究了SOX 404的制度背景下内部控制缺陷披露是否会提高审计收费，研究样本包括660家制造业企业，样本区间为2004年12月31日至在2005年5月15日之前提交404报告时点，研究发现，2004年度样本公司的平均审计费用比2003年度高出86%，中位数高出128%。在2004年，与未披露重大缺陷的企业相比，已披露重大缺陷的企业其审计费用高出43%，而在2003年，内部控制缺陷披露与内部控制缺陷类型对审计费用均没有显著影响。霍根和威尔金斯（2008）发现SOX 404条款实施后审计师决策存在重大变化，例如他们会对内部控制缺陷较多和较严重的企业制定更高的审计定价，意味着审计师会通过增加审计费用来应对较高的控制风险。荷他什等（2009）研究发现，内部控制缺陷能够反映公司治理能力，当企业存在内部控制重大缺陷时，审计师通常将审计风险评估为高水平，进而以收取更高审计溢价的方式来弥补审计风险的上升。霍格和霍林斯沃斯（2011）研究发现，在2004年至2007年四年内，披露内部控制信息的企业审计费用变动呈现先跌后涨趋势。具体而言，首次披露内部控制缺陷并做出修正的企业，其审计费用显著下降，但这种下降现象仅仅保持了一个会计年度，在随后三年的区间内，审计费用相比于第一年上涨了19%。进一步研究发现，对于出具内部控制审计否定意见的企业，由于风险溢价更高，审计师会制定更高的审计定价，比其他企业高出两倍以上。孟斯夫等（2011）研究发现，虽然修正内部控制重大缺陷有助于抑制审计费用上涨，但是在修正后的四个会计年度内被审单位依然在为较高的风险溢价买单，意味着内部控制缺陷会导致审计费用出现黏性效应。(www.daowen.com)

国内方面，张敏和朱小平（2010）基于第1211号和第1231号注册会计师审计准则发现，内部控制缺陷的存在会使得审计师调高重大错报风险水平，导致风险溢价上升，并制定更高的审计定价。张旺峰等（2011）以内部控制缺陷衡量内部控制质量，并采用增量模型进行回归检验发现，内部控制质量的提升能够有效抑制风险溢价，降低审计定价。盖地和盛常艳（2013）通过采用2009—2010年行业年度数据发现，内部控制缺陷与审计收费存在正向关系，并且这种正相关性在已修正缺陷的样本中并不显著，表明修复内部控制漏洞有助于降低审计收费。李越冬等（2014）发现年报审计与内部控制审计对如何影响审计费用这一问题上存在明显的替代关系，虽然内部控制审计增加了审计收费，但年报审计的替代作用有助于降低二者的正向关系。同时，李越冬等（2014）进一步发现，产权性质发挥着调节作用，即相比于民营企业，审计费用的上涨效应在国有企业中更显著。

2.从客户风险角度

爱德尔等（2009）考察了SOX 404条款下审计师的客户风险管理。研究发现，在SOX 404条款生效前，即便审计师出现审计失败，通常只会在被审单位破产后面临法律责任，但在SOX 404条款生效后，审计师任何违反404条款的行为都将面临严重的法律处罚，诉讼风险的增加会促使审计师进行客户风险管理。进一步，作者采用有序评定模型研究发现，在日趋严厉的诉讼处罚下，审计师对被审单位的控制风险更加敏感而被迫采取优序客户风险管理策略（pecking order），即随着客户控制风险的增加，审计师会按照提高审计收费、出具非无保留意见和递交审计辞职书的顺序进行风险管理。在爱德尔等（2009）开创性研究的基础上，汉姆斯利等（2012）研究发现，不仅是诉讼风险，审计委员会规模、公司经营复杂度（如是否拥有更多的细分市场、是否拥有海外业务等）、缺陷类型等因素都会显著影响审计师的客户风险管理。

3.从知识溢出与规模协同角度

美国的第5号审计准则（AS5）和我国的“指引”规定，上市公司可采用整合审计的模式聘请会计事务所执行内部控制审计。已有研究发现，整合审计有助于发挥知识溢出效应（戴维斯等，1993）和规模协同效应（安特尔等，2006），由同一家会计事务所同时进行外部审计与内部控制审计，审计师可以相互借鉴审计过程中获得的资料，通过资源共享，提高审计效率，减少审计投入，进而降低审计收费。依据这一理论，国外方面，克里斯南等（2011）实证检验了审计准则从AS2到AS5后上市公司审计费用的变化。研究发现，首先，相比于AS2，在AS5颁布后上市公司的审计费用显著下降。进一步，在修正内部控制重大缺陷的公司中，审计费用的下降幅度最大。此外，在AS5期间首次收到内部控制审计否定意见的上市公司，其收费溢价相比于在AS2期间更低。最后，作者发现，经验证据的研究结果与政策制定部门的初衷相背离。具体而言，AS5制定的根本目的是使规模较小、经营业务较少的小规模企业免于较重的审计成本负担，可是实证结果表明，仅仅在规模较大、经营业务较复杂的大规模企业中，审计费用的抑制效应才显现出来。国内方面，方红星和陈娇娇（2016）研究发现，在整合审计模式下，内部控制审计收费与年报审计收费存在交叉补贴现象，二者具有显著的正相关关系，这表明被审单位接受了高质量的外部审计服务，并不会降低同一家会计事务所对内部控制审计的服务质量。杨清香等（2017）研究发现，相比于非整合审计模式，整合审计有助于降低审计费用，这主要由规模协同效应导致，并且整合审计在节省审计费用的同时并不影响审计质量。进一步研究发现，在十大会计事务所提供整合审计或者客户规模较大的样本中，规模协同效应产生审计费用的抑制作用更显著。