非同一控制下的企业合并，主要涉及购买方与购买日的确定，企业合并成本的确定、合并中取得的各项可辨认资产、负债的确认和计量、合并差额的处理等。

（1）确认购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或者多方控制权的一方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权，也被认为是购买，如，通过协议拥有半数表决权，或者有主导被购买企业财务和经营决策的权利，或者有权任免董事会或者类似机构绝大多数成员，或在董事会有绝大多数投票权。

（2）确定购买日。购买日，是指购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。需要满足，合并合同通过内部权力机构通过，事项经过国家相关部门批准，参与合并方办理了必要的财产权交接手续，支付了大部分价款且有能力完成支付，购买方已经控制了被购买方的财务和经营决策并享有相应的收益与风险。

（3）会计处理。该合并方式下，购买方所涉及的会计处理问题主要是两个方面：一是购买日因进行企业合并形成的对被购买方的长期股权投资初始投资成本的确定，该成本与作为合并对价支付的有关资产账面价值之间差额的处理；二是购买日合并财务报表的编制。

①企业合并成本。非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买方控制权的，在购买日应当按照确定的企业合并成本（不应包括自被投资单位收取的现金股利或利润），作为形成的对被购买方长期股权投资的初始成本。

合并成本＝支付价款或付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值

按合并对价借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。按发生的直接费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目。

②非货币形式的合并对价。合并对价是库存商品、原材料、固定资产、无形资产、金融资产等非货币资产的，视同销售处理，即：

a.合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

b.合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。

c.合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

d.合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。(www.daowen.com)

③企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理包含如下两项内容：

a.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。

b.企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。相关拓展内容参见案例8-2。

案例8-2

康美药业股权转让

2017年7月27日，康美药业公司（康美药业，股票代码：600518）下属全资子公司上海康美与乙方在上海市签订了《股权转让协议》，以总价22 920 472.52元收购广州并持80%的股权。收购完成后，上海康美持有标的公司80%的股权。

交易对方与公司之间不存在产权、业务、资产、债权债务、人员等方面的关联关系。完成收购前的股权结构：韩刚26.00%，陈镇洲25.00%，张光辉19.00%，郑东强15.00%，陈杰15.00%。收购完成后的股权结构：康美药业80.00%，韩刚5.20%，陈镇洲5.00%，张光辉3.80%，郑东强3.00%，陈杰3.00%。康美药业收购完成后一步获得公司控股权。

在本案例中，由于出资形式是现金，合并对价为22 920 472.52元，会计分录为：

借：长期股权投资　22 920 472.52元

　　贷：银行存款　22 920 472.52元

资料来源：根据公开资料整理。