一　无形资产概述

（一）概念

无形资产，是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的可辨认的非货币性长期资产。

无形资产一般应具备以下特征：没有实物形态；属于非货币性长期资产，能在多个会计期间为企业带来经济利益，其价值将在各个受益期间逐渐摊销；为企业使用而非出售的资产（如软件公司开发的计算机软件，开发方为存货，购买方为无形资产）；提供的未来经济利益具有较大不确定性；可辨认性。无形资产能够从企业中分离出来或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

（二）分类

1.按经济内容分类

无形资产按其反映的经济内容，可以分为专利权、商标权、著作权、土地使用权和特许权等。

2.按其是否有期限分类

分为有期限无形资产和无期限无形资产。有期限的无形资产的有效期由法律或契约规定，如专利权和专营权等；无期限无形资产的有效期在法律上无明确规定，如非专利技术。

3.按其形成来源分类

分为购入的无形资产、自创的无形资产、接受投资的无形资产以及接受捐赠的无形资产。

（三）无形资产的确认条件

无形资产的确认要符合三个条件：

1.符合无形资产的定义，即必须是企业拥有或控制的能给企业带来经济利益的没有实物形态的资产；

2.产生的经济利益很可能流入企业；

3.成本能够可靠地计量。

（四）账户设置

工业企业对无形资产进行核算，一般应设置“无形资产”“研发支出”“累计摊销”等总分类账户及其明细分类账户。

1.“无形资产”账户

该账户用于核算企业无形资产原始价值的增减变动和结存情况的账户。该账户属于资产类，其借方登记增加无形资产的原始价值，贷方登记减少无形资产的原始价值，期末余额在借方，反映企业期末无形资产的账面价值。

2.“研发支出”账户

该账户用于核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。该账户属于资产类账户，其借方登记研究与开发无形资产过程中所发生的全部支出，本账户可按研究项目，分别设置“资本化支出”“费用化支出”；研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，贷记本账户（资本化支出），期末将本账户归集的费用化支出金额转入“管理费用”账户，贷记本账户（费用化支出），期末借方余额，反映企业正在进行的无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。

3.“累计摊销”账户

该账户用于核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销。该账户属于资产类的备抵调整账户，其结构与一般资产账户的结构刚好相反，其贷方登记已计提的累计摊销，借方登记累计摊销减少，期末余额在贷方，反映企业无形资产的累计摊销额。该账户类似固定资产中的“累计折旧”账户。

4.“无形资产减值准备”账户

该账户用于核算企业提取的无形资产减值准备。该账户属于资产类账户，是无形资产账户的备抵调整账户。该账户贷方登记计提无形资产减值准备，借方登记处置已计提无形资产减值准备转销额。本账户期末贷方余额，反映企业已提取的无形资产减值准备。

二　无形资产的计量

（一）无形资产初始计量

无形资产一般按照实际成本计量，但对于不同取得方式的无形资产，其成本构成不完全相同，应根据具体情况而定。

1.外购无形资产

外购无形资产成本应包括买价、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用，以及在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

【例8-35】 2019 年6 月1 日，新华实业股份有限公司购买一项生产专利技术400 000 元，款项已通过银行存款支付。

分析：该项经济业务的发生，使企业增加了一项无形资产，应借记“无形资产”账户，同时使企业的银行存款减少，应贷记“银行存款”账户。会计分录如下：

2.自行研发无形资产

根据企业会计准则规定，对于企业内部的研究开发项目（包括企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目），研究阶段的支出，应当于发生当期归集后计入损益（管理费用）；开发阶段的支出在符合特定条件时则可以确认为无形资产，即资本化。由于不同阶段支出的会计处理差异巨大，正确区分研究阶段和开发阶段就成为研发支出会计处理的关键。研究阶段具有计划性和探索性，是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备。由于已进行的研究活动将来是否会转入开发，开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性，因此该阶段的支出，新准则规定应计入当期损溢。

企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记本科目（费用化支出），满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”账户，贷记“原材料”“银行存款”“应付职工薪酬”等账户；研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应借记“无形资产”账户，贷记“研发支出——资本化支出”账户；期末，应将“研发支出——费用化支出”账户转入“管理费用”账户，借记“管理费用”账户，贷记“研发支出——费用化支出”账户。

【例8-36】 新华实业股份有限公司自行研究、开发一项技术，截至2018 年12 月31 日，发生研发支出合计2 000 000 元，经测试该项研发活动完成了研究阶段，从2019 年1 月1 日开始进入开发阶段。2019 年发生开发支出300 000 元，假定符合《企业会计准则第6 号——无形资产》规定的开发支出资本化条件。2019 年6 月30 日，该项研发活动结束，最终开发出一项非专利技术。甲公司应编制如下会计分录：

（1）2018 年发生的研发支出：

（2）2018 年12 月31 日，发生的研发支出全部属于研究阶段的支出：

（3）2019 年，发生开发支出并满足资本化确认条件：

（4）2019 年6 月30 日，该技术研发完成并形成无形资产：

3.接受投资者投入无形资产

对于投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值作为实际成本，但投资各方确认的价值不公允的除外。若企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应该按无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。企业收到投资者投入的无形资产时，按投资各方确认的价值，借记“无形资产”账户，贷记“实收资本/股本”账户。

【例8-37】 2019 年5 月10 日，新华实业股份有限公司接受投资者投入的专利权一项，价值600 000 万元。

分析：该项业务的发生，使企业的无形资产增加，应借记“无形资产”账户，所有者权益增加，应贷记“实收资本”账户。会计分录如下：

4.接受捐赠的无形资产

企业接受捐赠的无形资产，其入账价值按照以下顺序确定：

（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定；

（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定：

①同类或类似无形资产存在活跃市场的，应参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定；

②同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值确定。(www.daowen.com)

企业接受其他单位捐赠的无形资产，应按确定的实际成本，借记“无形资产”账户，贷记“资本公积”账户。

【例8-38】 新华实业股份有限公司于2019 年6 月收到某公司捐赠的无形资产一项，发票价格为80 000 元，另外以银行存款支付有关费用2 000 元。

会计分录如下：

（二）无形资产的后续计量

无形资产初始计量后，应在使用该项无形资产期间内计提累计摊销。对无形资产计提累计摊销的基础是估计其使用寿命，只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销，对于使用寿命不确定的无形资产，每年进行减值测试。本书重点介绍使用使用寿命有限的无形资产。

1.无形资产使用寿命的确定

无形资产的摊销期自其开始使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。当月增加的无形资产当月开始计提摊销；当月减少的无形资产当月停止摊销。这与固定资产计提折旧的时间与规定有所不同。对于有使用寿命有限的无形资产的摊销期限确定，应遵循以下原则：

（1）合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的受益年限；

（2）合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过法律规定的有效年限；

（3）合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限两者之中较短者。

对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销。无形资产的摊销期限一经确定，不得任意变更，否则须经有关部门批准。

2.无形资产的摊销方法

无形资产在取得当月开始采用直线法分期平均摊销，预计净残值一般为零，以下情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产；可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。无形资产摊销时，应当考虑该项无形资产所服务的对象，按计算的摊销额，借记“管理费用”“其他业务成本”账户，贷记“累计摊销”账户。

【例8-39】 新华实业股份有限公司于2019 年1 月1 日购入新型专利权一项，购买时通过银行支付价款2 400 000 元（假设无其他相关税费），预计使用年限为5 年。会计分录如下：

（1）购入无形资产时：

（2）每月无形资产摊销时（2 400 000÷5÷12=40 000）

（三）无形资产的期末计量

1.无形资产处置

无形资产的处置，主要包括无形资产的对外出租、无形资产的转让以及无形资产的转销。

（1）无形资产出租

无形资产出租取得的租金收入作为其他业务收入，借记“银行存款”账户，贷记“其他业务收入”账户；出租期间计提累计摊销时，应借记“其他业务成本”账户，贷记“累计摊销”账户；出租无形资产发生的有关费用，如派出技术服务人员的费用、出租无形资产的摊销价值等，作为其他业务支出，借记“其他业务成本”账户，贷记“银行存款”“无形资产”等账户。

【例8-40】 2019 年1 月1 日，新华实业股份有限公司将一商标权出租给丙公司使用，租期为4 年，每年收取租金180 000 元，新华实业股份有限公司在出租期间内不再使用该商标权，该商标权初始入账价值为1 800 000 元，预计使用年限为15 年，采用直线法摊销，假定不考虑营业税以外的其他税费并按年摊销。

新华公司会计分录如下：

①每年取得租金：

②按年对该商标权计提累计摊销时：

（2）无形资产转让

企业出售的无形资产，按实际取得的转让收入，借记“银行存款”账户；按该项无形资产已提的减值准备，借记“无形资产减值准备”账户；按无形资产的累计摊销额，借记“累计摊销”账户；按无形资产的账面价值，贷记“无形资产”账户；按应支付的相关税费贷记“银行存款”“应交税金”等账户；按其差额贷记“营业外收入”账户或借记“营业外支出”账户。

【例8-41】 2019 年3 月10 日，新华实业股份有限公司出售非专利技术一项，该非专利技术取得时价值为300 000 元，已累计摊销200 000 元，未计提减值准备。出售时取得价款150 000 元，不考虑税费等其他因素。会计分录如下：

（3）无形资产转销

无形资产转销是指如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，从而不再符合无形资产的定义，则应将其全部转销。当无形资产预期不能为企业带来经济利益时，企业应将该无形资产的账面价值予以注销。无形资产预期不能为企业带来经济利益的情形主要包括：

①有证据足以证明某项无形资产已经丧失了使用价值和转让价值；

②该无形资产已被其他新技术等所代替，并且该项无形资产已无使用价值和转让价值；

③该无形资产已超过法律保护期限，且不能给企业带来经济利益。

无形资产因预期不能为企业带来经济利益，按该无形资产的累计摊销额，借记“累计摊销”账户；按该无形资产已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”账户；按该无形资产的原始价值，贷记“无形资产”账户；按该无形资产的账面价值，贷记“营业外支出”账户。

【例8-42】 新华实业股份有限公司将某项已过时的专利技术予以转销。转销时，该项专利技术的账面余额为600 万元，已累计摊销300 万元，预计净残值为0，已累计计提的减值准备为180 万元，假定不考虑其他因素。会计分录如下：

2.无形资产期末计价

（1）无形资产减值的确认

根据企业会计准则规定，企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年末检查一次。当存在以下一种或数种情况时，应当预计无形资产的可收回金额，并将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备：

①该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；

②该无形资产的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复；

③某项无形资产已超过法律保护期限，但仍然具有部分使用价值；

④其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形。

可收回金额是指以下两项金额中的较大者：无形资产的销售净价，即该无形资产的销售价格减去因出售无形资产所发生的律师费和其他相关税费后的余额；预期从无形资产的持续使用和使用年限结束时的处置中产生预计未来现金流量的现值。

（2）无形资产计提减值准备的账务处理

期末当企业所持有的无形资产的账面价值高于其可收回金额时，应按其差额，借记“资产减值损失”账户，贷记“无形资产减值准备”账户。

无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

【例8-43】 2019 年1 月1 日，新华实业股份有限公司外购非专利技术一项，实际支付的价款为2 000 000 元。预计可使用年限为5 年。2020 年12 月31 日，由于与该非专利技术相关的经济因素发生不利变化，致使其发生价值减值。新华实业股份有限公司估计其可回收金额为400 000 元。假定不考虑其他相关税费的影响。会计分录如下：

扣除摊销后=2 000 000-2 000 000/5×2=1 200 000（元）

无形资产计提减值准备金额=1 200 000-400 000=800 000（元）