一　固定资产减值损失的核算

（一）固定资产减值的概念

固定资产减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值这样一种情况。

我国《企业会计准则》规定，企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象。存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：1.资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。3.市场利率或者其他市场投资回报率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。4.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。5.资产已经或者将被闲置终止使用或者计划提前处置。6.企业内部报告的证据表明资产经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。7.其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

资产存在减值迹象时，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中有法律约束力的销售协议价格减去直接归属于该资产处置费用的金额确定；不具有法律约束力的销售协议，但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定，资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。在既没有具有法律约束力的销售协议、又不存在活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，同行业类似资产的最近交易价格或者结果可以作为估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的参考。企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产未来现金流量的现值作为其可收回金额。

（二）固定资产减值损失的确定及账务处理

1.固定资产减值损失的确定。固定资产减值损失是指可收回金额低于其账面价值所形成的损失，对此，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的减值准备。例如，企业某项资产经测试有减值迹象，其账面价值为150 000 元，经计算其可收回金额为120 000 元，确定的固定资产减值损失应为：

150 000-120 000=30 000（元）

固定资产减值准备是根据谨慎性原则的要求，为应对固定资产的减值有可能给企业带来的风险而预先计提的一种准备金。如同企业为应对可能发生的坏账损失而预先计提坏账准备的作用，企业提取固定资产减值准备，就是为了应对固定资产的减值有可能给企业带来的损失，化解由于固定资产减值损失可能给企业的经营带来的风险，也有利于科学地确定各个会计期间的损益，进而合理地确认企业各个会计期间的财务成果。

2.固定资产减值损失的账务处理。为进行固定资产减值损失的核算，企业应设置“资产减值损失”“固定资产减值准备”等账户。

（1）“资产减值损失”账户。本账户核算企业根据资产减值等准则计提的包括固定资产在内的各项资产减值准备所形成的损失。企业根据资产减值等准则确定固定资产发生的减值，按应减记的金额记入本账户的借方，记入“固定资产减值准备”账户的贷方。期末，将本账户发生额结转至“本年利润”账户时记入本账户的贷方。期末结转后本账户应无余额。

（2）“固定资产减值准备”账户。本账户核算企业固定资产发生减值时计提的减值准备。在资产负债表日，企业根据资产减值准则确定固定资产发生减值的，按应减记的金额记入“资产减值损失”账户的借方，记入本账户的贷方。处置固定资产时同时结转已计提的固定资产减值准备，记入本账户的借方。本账户期末为贷方余额，反映企业已计提但尚未结转的固定资产减值准备。

【例8-22】 兴海公司某一设备发生减值，其账面价值为100 000 元，经计算其可收回金额为90 000 元。形成的减值损失为10 000 元（100 000-90 000）。编制的会计分录为：

二　固定资产减少的核算

（一）固定资产终止确认的条件

固定资产减少意味着固定资产在企业中不复存在，因而应终止确认。终止确认是根据终止确认的条件将原来已确认的固定资产从账面上处理掉，并对其在处置过程中发生的收入或费用等进行账务处理的过程。按照《企业会计准则第4 号——固定资产》的规定，固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：

1.该固定资产处于处置状态。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因此不再符合固定资产的定义，应予以终止确认。

2.该固定资产预期通过使用或处置不能产生未来经济利益。固定资产的确认条件之一是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”，如果一项固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益，就不再符合固定资产的定义和确认条件，应予以终止确认。

（二）固定资产减少的账务处理

为进行固定资产减少的核算，仍然还要涉及前面介绍的“固定资产”“累计折旧”等账户。企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损等，当固定资产减少时应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产处置一般通过“固定资产清理”账户进行核算。其会计处理一般经过以下几个步骤：

第一，固定资产转入清理。固定资产转入清理时，应按固定资产账面价值记入“固定资产清理”账户的借方，按已计提的累计折旧，记入“累计折旧”账户的借方，原已计提减值准备的，按已计提的减值准备借记“固定资产减值准备”账户，按固定资产账面余额记入“固定资产”账户的货方。

第二，发生的清理费用。在固定资产清理过程中发生的其他有关费用以及应支付的相关税费，记入“固定资产清理”账户的借方，并贷记“银行存款”“应交税费”等账户。

第三，出售收入和残料等的处理。一方面应在“固定资产”账户的贷方冲减其原值，在“累计折旧”账户转销其已提折旧；另一方面应根据不同的情况进行相应的账务处理。对于出售和报废的固定资产，应通过“固定资产清理”账户进行核算。清理后发生的净收益应转入“资产处置损溢”账户或“营业外收入”“营业外支出”账户；对于在财产清查中发现的盘亏固定资产应先记入“待处理财产损溢”账户，经批准转销时转入“营业外支出”账户。另外，企业将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。同样也会减少原有的固定资产，当然也会增加新的固定资产。

这里需特别介绍一下“固定资产清理”账户。本账户核算企业因出售、报废和毁损、对外投资、融资租赁、非货币性资产交换、债务重组等原因转入清理的固定资产价值以及在清理过程中所发生的清理费用和清理收入等。企业因出售、报废和毁损、对外投资、融资租赁、非货币性资产交换、债务重组等处置固定资产，按该项固定资产账面净额借记本账户，按其账面余额，贷记“固定资产”账户；收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，应冲减清理支出。按实际收回价款和收回材料的价值记入“银行存款”“原材料”等账户的借方，贷记本账户。

第四，保险赔偿的处理。企业计算或收到的应由保险公司或过失人赔偿的损失，应冲减清理支出，借记“其他应收款”“银行存款”等账户，贷记“固定资产清理”账户。

第五，清理净损溢的处理。固定资产清理完成后产生的净损失，计入“固定资产清理”账户的借方余额，属于筹建期间的，借记“管理费用”账户，贷记“固定资产清理”账户；属于生产经营期间正常的处理损失，借记“资产处置损溢”账户或“营业外支出”账户，贷记“固定资产清理”账户；属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成的处理损失，借记“营业外支出——非常损失”账户，贷记“固定资产清理”账户。固定资产清理完成后实现的净收益，记入“固定资产清理”账户的借方，属于筹建期间的，借记“固定资产清理”账户，贷记“管理费用”账户；属于生产经营期间的，借记“固定资产清理”账户，贷记“资产处置损溢”账户或“营业外收入”账户；“固定资产清理”账户如有期末余额，反映企业尚未清理完毕的固定资产的价值以及尚未处理的清理净损溢（清理收入减去清理费用）。

【例8-23】 兴海公司将不需用的设备一台出售给长江公司，其原始价值为100 000 元，累计折旧为20 000 元，已计提减值准备5 000 元。编制的会计分录为：

【例8-24】 以上设备在清理过程中，使用原材料1 000 元，用银行存款支付清理费1 200元。编制的会计分录为：(www.daowen.com)

【例8-25】 出售上述设备收到价款90 000 元，已存入银行。假设不考虑相关税费，编制的会计分录为：

【例8-26】 上述设备清理结束，将获得的净收益12 800 元（90 000-75 000-2200）转为企业的资产处置损溢。编制的会计分录为：

【例8-27】 兴海公司的一台生产产品用设备因自然灾害毁损，其原价为80 000 元，累计折旧为30 000 元。已将该设备转入清理，编制的会计分录为：

【例8-28】 以上设备在清理过程中发生清理费用600 元，已用银行存款支付。编制的会计分录为：

【例8-29】 以上设备在清理过程中收回残料150 元。编制的会计分录为：

【例8-30】 根据保险合同，以上设备损失应由保险公司赔偿45 000 元。编制的会计分录为：

【例8-31】 以上设备清理结束，将发生的净损失5 450 元（50 000+600-150-45 000）转为企业的营业外支出。编制的会计分录为：

三　固定资产清查结果的核算

（一）固定资产清查结果的概念

固定资产清查是指企业对其在生产经营过程中使用的房屋、建筑物和设备等进行的清查。固定资产清查的结果主要有两个方面：在财产清查中发现固定资产盘盈和盘亏。其中：盘盈是指经过盘点得到的固定资产实有数量大于其账面结存数量；盘亏是指经过盘点得到的固定资产实有数量小于其账面结存数量。在财产清查中发现的固定资产的盘盈和盘亏，在会计上都应及时地进行处理。可见，准确地确定固定资产的盘盈和盘亏是进行固定资产清查结果核算的前提。

固定资产清查是企业财产清查的重要组成部分，进行固定资产清查的目的是保证固定资产的实有数与其账面数相符，如实地反映企业固定资产的实际状况，进而真实地反映企业的财务状况和经营成果。

（二）固定资产清查结果的账务处理

对企业在财产清查中发现的固定资产盘亏及毁损，应通过“待处理财产损溢”账户进行核算。本账户核算企业在财产清查过程中查明的各种财产盘盈、盘亏和毁损的价值。但应注意的是：企业如有固定资产的盘盈，应作为前期差错记入“以前年度损溢调整”账户，不通过本账户进行核算。就固定资产的清查盘点结果的处理而言，对于盘亏、毁损的各种固定资产应记入本账户的借方，同时记入“累计折旧”“固定资产减值准备”账户的借方，记入“固定资产”账户的贷方。固定资产的盘亏、毁损按管理权限报经批准后，按收回残料的价值记入“原材料”等账户的借方；按可收回的保险赔偿或过失人赔偿的金额记入“其他应收款”账户的借方； 按本账户借方与贷方发生额之间的差额（固定资产盘亏形成的净损失），不同情况分别记入“管理费用”“营业外支出”等账户的借方，记入本账户的贷方。对企业的待处理固定资产损益应及时查明原因，在期末结账前处理完毕，处理后本账户应无余额。

【例8-32】 兴海公司在财产清查中发现盘盈设备一台，估计其重置价值为800 000 元。按规定作为前期差错处理。编制的会计分录为：

例8-32 中涉及的“以前年度损溢调整”账户核算企业本年度发现的前期重要差错更正涉及的调整以前年度损溢等事项。企业调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损，借记有关账户，贷记本账户；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损，借记本账户，贷记有关账户；由于以前年度损溢调整增加的所得税，借记本账户，贷记“应交税费——应交所得税”账户；由于以前年度损溢调整减少的所得税，借记“应交税费——应交所得税”账户，贷记本账户。经上述调整后，应将本账户的余额转入“利润分配——未分配利润”账户。本账户如为贷方余额，借记本账户，贷记“利润分配——未分配利润”账户；如为借方余额，则做相反的会计分录。本账户在损溢调整结束后应无余额。

【例8-33】兴海公司在财产清查中发现，由某员工负责保管使用的设备因使用不当发生毁损，价值5 000 元，已计提折旧3 000 元。假定未计提无固定资产减值准备，也没有残值。经批准，由毁损造成的净损失应由该员工个人赔偿。

1.报经批准前，对发现的固定资产毁损进行处理。编制的会计分录为：

2.报经批准后，按批准意见进行处理。编制的会计分录为：

【例8-34】 兴海公司在财产清查中发现，企业用于产品生产的一台设备盘亏。设备实际成本为180 000 元，已计提折旧100 000 元，已计提减值准备3 000 元。由于参加了财产保险，应由保险公司赔偿部分为70 000 元。经批准将盘亏净损失70 000 元转为企业的营业外支出。

1.报经批准前，对发现的固定资产盘亏进行处理，编制的会计分录为：

2.报经批准后，按批准意见进行处理，编制的会计分录为：

四　固定资产核算的会计记录

以上对固定资产交易或事项的账务处理进行了较为全面的探讨，在这些交易或事项的处理过程中，编制会计分录实际上是会计实务中填制记账凭证的过程，是为将交易或事项记入有关账户提供直接依据的。而根据记账凭证将发生的交易或事项在有关账户中进行登记是会计记录必不可少的重要环节，是会计确认和会计计量结果的真实体现，在财务会计的确认、计量、记录和报告这一处理系统中，会计记录是不可或缺的重要一环。

在实务中，固定资产的报告主要体现在编制财务会计报告文件中对固定资产有关情况的列示和披露。固定资产的有关情况主要体现在“资产负债表”中，具体又由两个部分组成：

（一）在“资产负债表”正表中，应列示“固定资产”“在建工程”“工程物资”“固定资产清理”的期末余额和年初余额。其中的“固定资产”“在建工程”“工程物资”等项目应按其账面余额列示，即这些项目的余额应分别根据有关账户的原值减除其已计提折旧或资产减值准备等的差额填列，借以反映和报告企业固定资产的真实状况。

（二）在资产负债表的附注中，应披露与固定资产有关的下列信息：1.固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法；2.各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率；3.各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额；4.当期确认的折旧费用；5.对固定资产所有权的限制及其金额和用于债务担保的固定资产账面价值；6.准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。在报表附注中披露以上与固定资产有关信息的目的是为财务报告的使用者提供更加详细的资料，以便于财务报告使用者据其对企业的固定资产进行准确评价，进而作出相关的经济决策。