一　固定资产折旧

（一）固定资产折旧的概念

固定资产折旧是指固定资产由于损耗而减少的价值。固定资产的损耗分为有形损耗和无形损耗两种。有形损耗，是由于实物正常磨损、锈蚀以及风雨的侵蚀等的影响所引起的使用价值和价值的损失。无形损耗又称价值损耗，包括价格损耗和效能损耗，是由于劳动生产率提高，生产同样的机器设备所需要的社会必要劳动量减少，导致现有的机器设备发生的贬值损失，或由于科学技术不断进步，新的高效率的机器设备的出现，使现有机器设备变得陈旧过时，必须提前报废而产生的价值损失。

（二）固定资产计提折旧的范围

计提折旧首先就要明确哪些固定资产应当提取折旧，哪些固定资产不提折旧，即固定资产计提折旧的范围。

1.企业应当对所有的固定资产计提折旧，包括以融资租赁方式租出的固定资产，但是，有以下情况不用计提折旧：

（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；

（2）按规定单独估价作为固定资产入账的土地。

2.此外，在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点：

（1）固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。为了简化核算，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

（2）固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

（3）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

（三）影响固定资产折旧的主要因素

1.固定资产的原值

企业确定固定资产应计提的折旧总额，是以固定资产原值为基础，再减去预计净残值，如果对固定资产已计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

2.固定资产的预计净残值

固定资产的预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产中获得的扣除预计处置费用后的金额。

3.固定资产使用寿命

固定资产使用寿命，是指企业使用固定资产的预计时间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。企业确定固定资产使用寿命时，应当考虑下列因素：该项资产预计生产能力或实物产量；该项资产预计有形损耗，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物收到自然侵蚀等；该项资产预计无形损耗，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等；法律或者类似规定对该项资产使用的限制。

4.固定资产减值准备

固定资产减值准备，是指固定资产已经计提的固定资产减值准备累计金额。

（四）固定资产折旧方法

企业在对固定资产计提折旧时，常用的计算折旧的方法有两种：直线法、加速折旧法。根据《企业会计准则第4 号——固定资产》规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。选用折旧方法应当遵循一致性原则，一经确定，一般情况下不得随意变更。企业如果按规定变更计提折旧方法，应在会计报表附注中予以说明。

1.直线法

直线法包括年限平均法和工作量法。实际上，工作量法是年限平均法的补充和延伸。

（1）年限平均法

年限平均法，是将固定资产的折旧平均地分摊到预计使用年限的一种方法。在实际工作中，年限平均法适用于房屋、建筑物等固定资产的折旧计算。采用这种方法计算的每期折旧额均是相等的。计算公式如下：

【例8-14】 新华实业有一幢厂房，原价为5 000 000 元，预计可使用20 年，预计报废时的净残值率为2%。该厂房的折旧率与折旧额的计算如下：

年折旧率=（1-2%）/20=4.9%

月折旧率=4.9%/12=0.41%

月折旧额=5 000 000×0.41%=20 500（元）

（2）工作量法

工作量法是指按固定资产在整个使用期间所提供的工作量为基础来计算折旧额的一种方法。它是以每单位工作量耗费的固定资产价值相等为前提的。由于工作量法自身的特点，实际工作中，该方法适用于运输企业和其他的专业车队和客货汽车，以及某些价值高且不经常使用或季节性使用的大型机器设备。采用该种方法单位折旧额相等，但各期折旧额与该固定资产的月工作量有关，不一定相等。其计算公式如下：

月折旧额=单位工作量折旧额×当月工作量

【例8-15】 新华实业的一辆运货卡车的原价为600 000 元，预计总行驶里程为500 000 公里，预计报废时的净残值率为5%，本月行驶4 000 公里。该辆汽车的月折旧额计算如下：

单位里程折旧额=600 000×（1-5%）/500 000=1.14（元/公里）

本月折旧额=4 000×1.14=4 560（元）

2.加速折旧法

加速折旧法，是相对于每年折旧额相等的匀速直线折旧法而言的。它是指固定资产每期计提的折旧费用，在使用的早期多提，后期少提，折旧费用逐年递减的一种折旧方法。采用加速折旧法的目的是使固定资产成本在估计使用年限内加快得到补偿。加速折旧方法包括双倍余额递减法和年数总和法。

（1）双倍余额递减法

双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的前提下，根据每期期初固定资产账面余额（固定资产原值减去累计折旧）和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧额的一种方法。由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值。因此，在双倍余额递减法下，必须注意不能使固定资产的净值低于其预计净残值以下。根据我国企业会计准则规定，采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，应在固定资产使用寿命到期前两年内将折旧方法改为年限平均法，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的净值平均摊销。其计算公式如下：

年折旧率=2÷预计使用年限×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=固定资产账面净值×月折旧率

【例8-16】 2019 年1 月1 日，新华实业股份有限公司购买一台不需安装的生产设备，该设备原值100 000 万元，预计使用年限5 年，预计净残值10 000 万元，采用双倍余额递减法计提折旧。年折旧率及各年折旧额计算如表8-1 所示：

表8-1　折旧计算表

续表

（2）年数总和法

年数总和法，是将固定资产的原值减去预计净残值后的余额乘以一个逐年递减的分数计算每年折旧额的一种方法。这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表预计使用年数的逐年数字总和。年数总和法所计算的折旧额随着年数的增加而逐渐递减。其计算公式如下：

(www.daowen.com)

年折旧额=（固定资产原值-预计净残值）×年折旧率

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=（固定资产原值-预计净残值）×月折旧率

【例8-17】 承上例，2019 年1 月1 日，新华实业股份有限公司购买一台不需安装的生产设备，该设备原值100 000 元，预计使用年限5 年，预计净残值10 000 元，采用年数总和法计算年折旧额。其年折旧率及各年折旧额计算如表8-2 所示：

表8-2　折旧计算表

（五）固定资产折旧的核算

在会计实务中，企业一般都是按月计提固定资产折旧的。为了简化核算，月份内开始使用的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；月份内减少或停用的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。因此，企业各月计提折旧时，可在上月计提折旧的基础上，对上月固定资产的增减情况进行调整后计算当月应计提的折旧额。用公式表示如下：

当月固定资产应计提总额=上月固定资产计提的折旧额+上月增加固定资产应计提的月折旧额-上月减少的固定资产应计提的月折旧额

固定资产的折旧费用，应根据固定资产的受益对象分配计入有关的成本或费用中。例如，企业管理部门使用的固定资产计提的折旧费用，应计入管理费用；生产部门使用的固定资产计提的折旧费用，应计入制造费用；专设销售机构使用的固定资产计提的折旧费用，应计入销售费用；经营性出租的固定资产计提的折旧费用，应计入其他业务成本；自行建造固定资产过程中使用的固定资产计提的折旧费用，应计入在建工程成本；未使用的固定资产计提的折旧费用，应计入管理费用等。

为了便于折旧的核算，企业一般通过编制“固定资产折旧计算表”进行折旧的计算和分配，并以此作为折旧核算的原始凭证。

【例8-18】 2019 年8 月31 日，某公司编制的固定资产折旧额见表8-3：

表8-3　固定资产折旧计算表

根据表8-3 的固定资产折旧计算表，折旧费用分配的会计分录为：

二　固定资产后续支出

（一）固定资产后续支出概述

1.概念

固定资产的后续支出，是指固定资产经初始计量并入账后又发生的与固定资产相关的支出，分为资本化的后续支出和费用化的后续支出。根据《企业会计准则第4 号——固定资产》规定，资本化的后续支出需符合以下条件之一：使流入企业的经济利益超过原先的估计、延长固定资产的使用寿命、使产品质量实质性提高、使产品成本实质性降低。在发生资本化的后续支出时，应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备予以转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。在后续支出完工并达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”。其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。

除资本化的后续支出外，其余用于固定资产日常维护的支出，即费用化的后续支出，如，应在发生时一次性计入当期费用，不再通过预提或待摊的方式核算。

2.处理原则

在实务中，对于固定资产发生的下列各项后续支出，一般处理方法如下：

（1）固定资产修理费用，应当直接计入当期费用；

（2）固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增加后的金额不应超过该固定资产的可收回金额；

（3）如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用；

（4）固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。如果对固定资产进行一般的修复性装修，装修费用则属于费用化后续支出，应直接计入当期损益，列入“管理费用”。

企业因执行《企业会计准则第4 号——固定资产》，对固定资产大修理费用的核算方法由原采用预提或待摊方式改为一次性计入发生当期费用的，其原为固定资产大修理发生的预提或待摊费用余额，应继续采用原有的会计政策，直至冲减或摊销完毕为止；自执行《企业会计准则——固定资产》后新发生的固定资产后续支出，再按上述原则处理。

（二）固定资产后续支出的核算

1.费用化后续支出的核算

【例8-19】 2019 年3 月1 日，新华实业股份有限公司对现有的一台生产用机器设备进行日常维护，维护过程中领用本企业原材料一批，价值20 000 元，应支付维护人员的工资为5 000 元；不考虑其他相关税费。

分析：本例中，对机器设备的维护，仅仅是为了维护固定资产的正常使用而发生的，不产生未来的经济利益，因此应在其发生时确认为费用。新华实业股份有限公司账务处理为：

2.资本化后续支出的核算

【例8-20】 2019 年4 月1 日，新华实业股份有限公司拥有的一条生产线，原值900 000元，已提累计折旧500 000 元，账面价值为400 000 元；由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足企业生产发展的需要，经过可行性研究，公司决定对该生产线进行扩建，以提高其生产能力；扩建工程从2019 年4 月1 日起至6 月30 日止，历时三个月，共发生支出400 000 元，全部以银行存款支付；该生产线扩建工程达到预定可使用状态后，预计其使用寿命将延长5 年（为简化计算过程，假设扩建过程中无其他相关税费），该生产线已交付使用。

分析：由于对生产线的扩建支出，提高了生产线的生产能力并延长了其使用寿命，因此，此项后续支出应予以资本化，即增加固定资产的账面价值。其会计分录如下：

（1）2019 年4 月1 日，生产线转入扩建时：

（2）2019 年4 月1 日至6 月30 日，发生各项后续支出时：

（3）2019 年6 月30 日，生产线扩建工程达到预定可使用状态并交付使用时：

【例8-21】 新华公司为增值税一般纳税人，2008 年12 月购入一架飞机总计花费8 000 万元（含发动机），发动机当时的购价为500 万元。甲公司未将发动机作为一项单独的固定资产进行核算。2020 年初，甲公司开辟新航线，航程增加。为延长飞机的空中飞行时间，甲公司决定更换一部性能更为先进的发动机。新发动机购价700 万元，增值税专用发票上注明的增值税税额为91 万元；另需支付安装费用并取得增值税专用发票，注明安装费10 万元，税率13%，增值税税额1.3 万元。假定飞机的年折旧率为3%，不考虑预计净残值和相关税费的影响，假设替换下的老发动机报废且无残值，甲公司应编制如下会计分录：

（1）2020 年初飞机的累计折旧金额为：80 000 000×3%×11=26 400 000（元），将固定资产转入在建工程。

（2）安装新发动机：

（3）支付安装费用：

（4）2020 年初老发动机的账面价值=5 000 000-5 000 000×3%×11=3 350 000（元），终止确认老发动机的账面价值。

（5）发动机安装完毕，投入使用。固定资产的入账价值=53 600 000+7 000 000+100 000-3 350 000=57 350 000（元）。