在企业的生产、经营过程中，要不断地购进和耗用存货，到期末还有未销售和耗用的存货，为了在资产负债表中客观、真实、准确地反映期末存货的实际价值，企业应当选择合适的计价方法对期末存货进行后续计量。根据我国《企业会计准则——存货》准则中的规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

一　存货期末计价

（一）成本与可变现净值孰低法的含义

成本与可变现净值孰低法，指的是按照存货的成本与可变现净值两者之中的较低者对期末存货进行计量的方法。运用这一方法对存货进行计量时，要求期末将存货的成本与可变现净值进行对比。如存货成本比可变现净值高，则存货的成本按其可变现净值计量；如存货的成本比可变现净值低，则存货的成本仍按其成本计量。

所谓成本，是指资产负债表日存货的账面价值，即企业采用先进先出法，加权平均法等存货计价，对发出存货（或期末存货）进行计价所确定的期末存货账面成本。

所谓的可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

成本与可变现净值孰低法计量的理论基础主要是使存货符合资产的定义。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，表明该存货会给企业带来的未来经济利益低于其账面成本，因而应将这部分损失从资产中扣除，计入当前损益。否则，存货的可变现净值低于成本时，如果仍然以其成本计量，就会出现虚计企业当前的利润和存货价值。

（二）可变现净值的确定

1.产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

2.需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

3.资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。

（三）确定存货可变现净值应考虑的主要因素

企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

1.确定存货的可变现净值应当以取得确凿证据为基础

确凿证据是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。

2.确定存货的可变现净值应当考虑持有存货的目的

由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于销售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值计算方法就不相同，因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。企业持有存货的目的可以分为：一是持有以备出售，如库存商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货；二是将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如原材料、在产品等。

3.确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项的影响

确定存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的。资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货的售价发生波动的，如有确凿的证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步证据，则在确定存货可辨认净值时应当予以考虑；否则，不应该予以考虑。

【例6-16】 2017 年12 月31 日新华实业股份有限公司的A产品账面成本为216 万元，数量为12 台，单位成本18 万元/台，2017 年12 月31 日A产品的市场价格为20 万元/台，A产品估计要发生销售费用0.1 万元，计算A产品的可变现净值。

2017 年12 月31 日A产品的可辨认净值=12×20-12×0.1=238.8（万元）

（四）存货跌价准备的计提

1.存货减值的判断依据

企业在对存货进行定期检查时，当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备：

（1）市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

（2）企业使用该原材料的新产品成本大于产品的销售价格；

（3）企业因新产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

（4）因所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使用的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

（5）其他足以证明该项存货实质上已发生减值的情形。

存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：

（1）已霉烂变质的存货；

（2）已过期且无转让价值的存货；

（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。(www.daowen.com)

2.存货跌价准备的计提和转回

企业应当在每一资产负债表日，比较存货成本和可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已计提的数额进行比较，若应计提数大于已计提数，应予以补提存货跌价准备。企业计提的存货跌价准备，应计入当前损益（资产减值准备）。

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。其中，成本是指期末存货的实际成本，如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本为经调整后的实际成本。可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。

当存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

3.存货跌价准备的会计处理

企业应当设置“存货跌价准备”科目，核算存货的存货跌价准备，贷方登记计提的存货跌价准备金额；借方登记实际发生的存货跌价损失金额和冲减的存货跌价准备金额，期末余额一般在贷方，反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备。

当存货成本高于其可变现净值时，企业应当按照存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。

转回已计提的存货跌价准备金额时，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

企业结转存货销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目。

【例6-17】 2017 年8 月31 日，新华实业股份有限公司库存材料的账面金额为10 000 元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为8 000 元，由此应计提的存货跌价准备为2 000 元。应做如下会计处理：

假设2012 年9 月30 日，库存材料的账面金额为11 000 元，由于市场价格有所上升，使得库存材料的预计可变现净值为9 500 元，应转回的存货跌价准备为1 500 元。应做如下会计处理：

二　存货清查

为了完成企业的正常生产、经营业务，企业需要持有各种各样的存货，而且有些存货的收发还非常频繁，因而各种存货的收发、计量和核算过程中难免发生差错、自然损耗、丢失、被盗等问题，这些问题会导致存货的盘盈或者盘亏，出现账实不符，为了保证存货的真实性、完整性，做到随时随地账实相符，就必须对存货进行清查。

按照《企业会计准则第1 号——存货》的规定，企业的存货应当定期、不定期地进行盘点，每年至少一次。企业应当采取实地盘点法对存货进行清查。在具体实地盘点法之前，企业应根据各种存货的收发凭证将存货的全部收发业务记入存货明细账，经过稽核计算出余额，并将账面存货数量填入存货盘点表，在盘点时应根据各类存货的不同性质，分别采用点数、过磅、丈量等方法点清实际结存数量，并将其填入存货盘点表。

存货的清查结果可能是账存与实存相符，也可能不符。造成账实不符的原因有两方面：一是记账有误；二是发生盘盈（实存大于账存）或盘盈（实存小于账存）。对于记账错误可以按照规定的错账更正方法进行更正。对于存货的盘盈、盘亏，应根据存货盘存单、存货盘亏报告单（实存账存对比表）进行相关的处理，以保证账实相符，报经有关部门批准后，再进行批准后的会计处理。

对于存货盘盈、盘亏的结果进行处理时，需要通过“待处理财产损溢”账户下设的“待处理流动资产损溢”明细账户进行核算。该账户的借方登记清查时的盘亏数、毁损数及报经批准后盘盈的转销数，贷方登记清查时的盘盈数及报经批准后盘亏的转销数。盘盈的存货，按其重置成本或计划成本，借记“原材料”等账户，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户；对于盘亏的存货，按其实际成本或计划成本，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户，贷记“原材料”等账户（为简化起见，这里没有考虑增值税）。

存货清查结果如果与账面不符，应于会计期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会、董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。盘盈的存货应冲减当期的管理费用，盘亏的存货在减去过失人或保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期的管理费用；属于非常损失的，计入营业外支出。

企业按照规定程序批准转销盘盈存货价值时，流动资产损溢应借记“待处理财产损溢——待处理根据导致存货盘号的损溢”账户，贷记“管理费用”账户。按规定程序批准转销盘亏存货价值时，根据导致存货盘亏的不同原因，分别借记“管理费用（自然损耗、管理不善、收发计量不准等）”“其他应收款（责任人赔偿或保险赔偿）”“营业外支出（非常损失）”等账户，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户。

盘盈或盘亏的存货如果在会计期末结账前尚未经批准的，应在对外提供财务会计报告时先按上述规定进行处理，并在财务报表附注中作出说明：如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整财务报表相关项目的年初数。

以下我们以实际成本核算为例，说明存货清查结果的处理过程：

【例6-18】 新世纪股份有限公司在财产清查中发现一批账外原材料4 360 千克，实际总成本为65 200 元。其批准前、后的会计处理为：

批准前：

批准后：

【例6-19】 新世纪股份有限公司在财产清查中发现一批原材料盘亏，其账面记录的实际成本为140 000 元，增值税税额为18 200 元。经查造成盘亏的原因是收发计量不准确。其批准前、后的会计处理为：

批准前：

批准后：

【例6-20】 新世纪股份有限公司在财产清查过程中发现一批原材料盘亏（不考虑增值税），价值为52 000 元。经查是由于自然灾害造成的，保险公司应给予的赔偿核定为30 000元。其批准前、后的会计处理为：

批准前：

批准后：

【例6-21】 新世纪股份有限公司在财产清查过程中发现一批原材料盘亏，价值为3 000元。经查属于保管人员工作失职造成的。其批准前、后的会计处理为：

批准前：

批准后：