一　复式记账法的概念及分类

（一）复式记账法的概念

复式记账法是指对每一项经济业务发生后需要记录会计信息时，要求同时在两个（或两个以上）相互联系的账户中以相等的金额进行记录的记账方法。

与单式记账法相比较，复式记账法有如下两个特点：

1.由于对每一项经济业务都要在相互联系的两个或两个以上的账户中做记录，根据账户记录的结果，不仅可以了解每一项经济业务的来龙去脉，而且可以通过会计要素的增减变动，全面、系统地了解经济活动的过程和结果。

2.由于复式记账要求以相等的金额在两个以上的账户同时记账，因此，可以对账户记录的结果进行试算平衡，以检查账户记录的正确性。

正因为如此，复式记账法作为一种科学的记账方法一直被广泛地运用。目前，我国的企业和行政、事业单位所采用的记账方法，一般都属于复式记账法。

（二）复式记账法的分类

复式记账法是在市场经济长期发展的过程中，通过会计实践逐步形成和发展起来的。在其他一些会计方法（如编制会计凭证和登记账簿）中，都必须运用复式记账法进行相关反映。所以，在全部会计核算的方法体系中，复式记账法占有重要地位。

复式记账法是与单式记账法相对应的一个大的概念种类，由于记账符号、记账规则等有所不同，复式记账法自运用以来，在我国又具体分为借贷记账法、增减记账法和收付记账法等。目前，借贷记账法已被世界各国广泛采用。自1993 年7 月1 日开始，我国《企业会计准则》也统一规定要求中国境内的所有企业、行政事业单位均应采用借贷记账法记账。

借贷记账法大约起源于十三世纪前后的意大利，1494 年，意大利数学家卢卡·帕乔利《算术、几何、比及比例概要》系统介绍了借贷记账法。下面我们重点说明借贷记账法。借贷记账法是以“借”“贷”二字作为记账符号，记录会计要素增减变动情况的一种复式记账法。

二　复式记账原理的内容

（一）理论基础：会计等式

1.资产=负债+所有者权益

2.利润=收入-费用

3.资产=负债+所有者权益+（收入-费用）

上述会计等式主要揭示了三方面的内容：

（1）会计主体内各会计要素之间的数字平衡关系。有一定数量的资产，就必须有相应数量的负债和所有者权益与之对应，反之亦然。

（2）各会计要素的增减变化相互联系。某一会计要素的项目之间发生变化时，在同一会计要素中一项变化的同时，同一会计要素的另一项也必然发生增减变化，以维持等式的平衡关系。

（3）等式有关因素之间是对立统一的关系。资产、负债和所有者权益分别列于等式的两边，左边是资产，右边是负债和所有者权益，形成对立统一的关系。

（二）记账符号：“借”“贷”

“借”和“贷”仅仅是一对纯粹的记账符号，已经失去了它们原有的字面含义。这对记账符号的作用如下：

1.表示记入账户的方向及增减

借方和贷方是借贷记账法下账户的两个对立方向。对于每一个账户而言，若规定借方表示增加，贷方则表示减少；若规定借方表示减少，贷方则表示增加。根据账户性质不同，资产类账户、成本费用类账户借方表示增加，贷方表示减少；负债类、所有者权益类、损益类账户借方表示减少，贷方表示增加。期末有无余额，余额在借方或贷方，账户性质不同，结构也不同。具体如下图所示：

图3-1

银行存款属于资产类，则图中的100 000 元在借方，就表示银行存款增加100 000 元，80 000 元在贷方，就表示银行存款减少80 000 元。

2.用于判别账户的性质

凡是余额在借方的账户，原则上可以判断为资产或费用类的账户；凡是余额在贷方的账户，原则上可判断为负债、所有者权益或收入类的账户。具体如图3-1 所示。

银行存款属于资产类，因此图中的期初余额50 000 元和期末余额160 000 元就列示在借方。

3.表示资本运动变化的来龙去脉

经济业务发生所引起的资本运动，总会有“来源”和“去向”。在借贷记账法中，“贷方”一般可以说明资本变化的“来源”，“借方”一般可以说明资本变化的“去向”。但是，对有些会计事项却不能照此生搬硬套。

（三）记账规则：有借必有贷，借贷必相等

“有借必有贷”是指每一项经济业务在发生后，一方面记入若干个账户的借方，同时另一方面记入若干个账户的贷方。“借贷必相等”是指每一项经济业务发生后，借贷双方的金额必须相等。

为经济业务编制会计分录，要遵循一定的记账规则。“有借必有贷”代表账户登记方向，“借贷必相等”代表账户登记金额。运用借贷记账法登记经济业务时，总会在账户之间形成应借应贷的对应关系，账户之间的这种应借应贷的对应关系，叫作账户的对应关系。根据记账规则，在一笔经济业务中，必须以相等的金额在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记，在一笔经济业务中应当做借贷增减相反的记录。

图3-2

要掌握和运用记账规则，还需要熟悉运用记账规则的四种类型（如图3-2 所示）：资产与负债或所有者权益同时增加；资产减少，负债或所有者权益也同时减少；一项资产减少，另一项资产增加；一项负债或所有者权益减少，另一项负债或所有者权益增加。

1.记账规则的运用类型

为说明借贷记账法记账规则的运用类型，下面将举例一一说明。

（1）资产与负债或所有者权益同时增加

【例3-1】 2019 年3 月1 日，新华实业股份有限公司接受投资者投资100 万元存入银行。

分析：该笔业务涉及资产类账户中的“银行存款”账户及所有者权益类账户中的“实收资本”账户。两个账户均为增加，故一方面记入“银行存款”账户的借方，同时另一方面记入“实收资本”账户的贷方，如下图所示：

图3-3

（2）资产减少，负债或所有者权益也同时减少

【例3-2】 2019 年3 月，新华实业股份有限公司以银行存款偿还欠乙公司的货款20万元。

分析：该笔业务涉及资产类账户中的“银行存款”账户及负债类账户中的“应付账款”账户。两个账户均为减少，故一方面记入“银行存款”账户的贷方，同时另一方面记入“应付账款”账户的借方，如下图所示：

(www.daowen.com)

图3-4

（3）一项资产减少，另一项资产增加

【例3-3】 2019 年3 月5 日，新华实业股份有限公司以银行存款购买全新机器设备一台，共计10 万元，已安装完毕（不考虑增值税）。

分析：该笔业务涉及资产类账户中的“银行存款”账户，及资产类账户中的“固定资产”账户。其中“银行存款”账户减少，故记入“银行存款”账户的贷方，“固定资产”账户增加，故另一方面记入“固定资产”账户的借方，如下图所示：

图3-5

（4）一项负债或所有者权益减少，另一项负债或所有者权益增加

【例3-4】 2019 年3 月，新华实业股份有限公司决定将公司资本公积30 万元转增资本。

分析：该笔业务涉及所有者权益类账户中的“实收资本”账户及“资本公积”账户。其中“实收资本”账户增加，故记入该账户的贷方，“资本公积”账户减少，故另一方面记入该账户的借方，如下图所示：

图3-6

2.会计分录

（1）定义

在借贷记账法下，会计分录是指对每一项经济业务，按照复式记账的要求，分别列示出应借应贷账户及其金额的一种记录，简称“分录”，也有人称之为“记账公式”。会计分录由应借应贷方向、对应账户（科目）名称及应记金额三要素构成。理论上，会计分录的写法一般是先借后贷；贷记的符号、科目及金额比借记退后一格。而在实际工作中，做成会计分录，是通过填制记账凭证加以完成的，这将在第4章会计循环中介绍。

编制会计分录对初学者而言，是一个比较困难的问题，也是关键的一步。编制会计分录有如下步骤：

①分析确定该项经济业务所涉及的账户；

②明确所涉及的账户是属于何种性质的会计要素；

③确定该项经济业务记入账户引起的发生额是增加还是减少；

④根据第二、三步骤判断该项经济业务记入账户的哪个方向，并用记账符号标明；

⑤分析确定记入各账户相应的金额；

⑥将经济业务的结果，以一定的格式记录下来。

（2）会计分录的种类

按照所涉及账户的多少，可以将会计分录分为简单会计分录和复合会计分录。简单会计分录是指只涉及一个账户借方和另一个账户贷方的会计分录，即一借一贷的会计分录；复合会计分录是指由两个以上对应账户所组成的会计分录，即一借多贷、多借一贷或多借多贷的会计分录。需要特别说明的是，为了保持账户对应关系，一般不宜把不同经济业务合并在一起，编制多借多贷的复杂会计分录，但在某些特殊情况下为了反映经济业务的全貌，也可以编制多借多贷的会计分录。

【例3-5】 2019 年3 月3 日，新华实业股份有限公司购入一批原材料价值10 000 元，材料已入库，其中已用银行存款支付7 000 元，余款尚未支付（不考虑增值税）。

图3-7

在上述分录中，借方“原材料”账户和贷方的“银行存款”账户及“应付账款”账户相对应，组成了一笔包括三个账户的复合会计分录。复合分录实际上是由几个简单分录组合而成的。例如，上述新华实业股份有限公司购进原材料的复合分录就是由右边两个简单分录组成的。

（四）试算平衡

为了检验一定时期内所发生经济业务在账户中记录的正确性，在会计期末应进行账户的试算平衡。所谓试算平衡，就是根据“资产=负债+所有者权益”的平衡关系，按照记账规则的要求，通过汇总计算和比较，来检查账户记录的正确性、完整性。试算平衡的方法包括发生额试算平衡法和余额试算平衡法两种方法。根据复式记账的原理，发生额试算平衡法是依据借贷记账法的记账规则推导出来的；余额试算平衡法是依据“资产=权益”的平衡关系推导出来的。

1.发生额试算平衡法

它是根据本期所有账户借方发生额合计与贷方发生额合计的恒等关系，是检验本期发生额记录是否正确的方法。公式为：

全部账户本期借方发生额合计=全部账户本期贷方发生额合计

在借贷记账法中，根据“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，每一笔经济业务都要以相等的金额，分别记入两个或两个以上相关账户的借方和贷方，借贷双方的发生额必然相等。推而广之，将一定时期内的经济业务全部记入有关账户之后，所有账户的借方发生额合计与贷方发生额合计也必然相等。

根据新华实业股份有限公司2019 年3 月份发生的五笔业务可编制发生额试算平衡表如下：

表3-1　本期发生额试算平衡表

2.余额试算平衡法

它是根据本期所有账户借方余额合计与贷方余额合计的恒等关系，是检验本期账户记录是否正确的方法。根据余额时间不同，又分为期初余额平衡与期末余额平衡两类。期初余额平衡是期初所有账户借方余额合计与贷方余额合计相等。期末余额平衡是期末所有账户借方余额合计与贷方余额合计相等，这是由“资产=负债+所有者权益”的恒等关系决定的。公式为：

全部账户的借方期初余额合计=全部账户的贷方期初余额合计

全部账户的借方期末余额合计=全部账户的贷方期末余额合计

根据新华实业股份有限公司2019 年3 月份发生的五笔业务可编制余额试算平衡表如下：

表3-2　本期余额试算平衡表

在编制试算平衡表时，应注意以下几点：

（1）必须保证所有账户的余额均已记入试算表。因为会计等式是对六项会计要素整体而言的，缺少任何一个账户的余额，都会造成期初或期末借方余额合计与贷方余额合计不相等。

（2）如果试算表借贷不相等，账户记录肯定有错误，应认真查找，直到实现平衡为止。

（3）如果试算表借贷相等，并不能说明账户记录绝对正确，因为有些错误并不会影响借贷双方的平衡关系。如①漏记某项经济业务，将使本期借贷双方的发生额发生等额减少，借贷仍然平衡；②重记某项经济业务，将使本期借贷双方的发生额发生等额虚增，借贷仍然平衡；③某项经济业务记错有关账户，借贷仍然平衡；④某项经济业务在账户记录中，颠倒了记账方向，借贷仍然平衡；⑤借方或贷方发生额中，偶然发生多记少记并相互抵销，借贷仍然平衡，等等。

因此，在编制试算平衡表之前，应认真核对有关账户记录，以消除上述错误。