（一）生产成本的概念

生产成本，是指一定期间生产产品所发生的直接费用和间接费用的总和。生产成本与费用是一个既有联系也有区别的概念。首先，成本是对象化的费用，生产成本是相对于一定的产品而言所发生的费用，它是按照产品品种等成本计算对象对当期发生的费用进行归集所形成的。在按照费用的经济用途分类中，企业一定期间发生的直接费用和间接费用总和，则构成一定期间的产品的生产成本。对于上述费用来说，费用的发生过程同时也就是产品成本的形成过程。其次，费用指某一期间为进行生产而发生的费用，它与一定的期间相联系；产品成本指为生产某一种产品或几种产品而消耗的费用，它与一定种类和数量的产品相联系。

成本与费用是相互转化的。企业在一定期间发生的直接费用按照成本计算对象进行归集；间接费用则通过分配计入各成本计算对象，使本期发生的费用予以对象化，转化为成本。在产品生产完成结转产成品并通过销售后，成本则转化为一定期间销售成本，成为费用计入当期损益。

（二）生产成本核算的基本步骤

产品成本核算是一项系统而复杂的工作，长期的成本核算工作总结出了如下的基本程序：首先，对所发生的费用进行审核，确定哪些是正常的生产费用，并进一步区分为产品成本费用和期间费用；其次，将生产费用按各成本计算对象进行归集与分配；第三，将累计生产费用在完工产品与在产品之间分配。

（三）生产费用的核算

生产费用的归集与分配是计算产品成本的前提和基础。为了正确核算生产费用，控制生产费用的支出，将已经发生的费用加以归集和分配，据以计算产品成本，企业应当设置“生产成本”“制造费用”等科目，归集和分配生产费用时发生的直接费用应直接计入成本核算对象，间接费用应当选择合理的标准分配计入有关的成本核算对象。

1.生产成本的归集

生产成本通过“生产成本”科目进行归集。“生产成本”科目用于核算企业进行工业性生产所发生的各项生产费用，包括生产各种产成品、自制半成品、提供劳务、自制材料、自制工具以及自制设备等所发生的各项费用。该科目应设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级科目。“基本生产成本”二级科目核算企业为完成主要生产目的而进行的商品产品生产所发生的费用，计算基本生产的产品成本。“辅助生产成本”二级科目核算企业为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应所发生的费用，计算辅助生产产品和劳务成本。“基本生产成本”科目和“辅助生产成本”科目还应当按照成本核算对象进行明细核算。

（1）企业发生的直接材料和直接人工费用，直接归集计入“生产成本”科目及其所属的“基本生产成本”科目和“辅助生产成本”科目。

（2）企业发生的其他间接费用，首先在“制造费用”科目汇集，月终分配计入“生产成本”科目及其所属的二级科目和明细科目的借方。

（3）企业辅助生产车间发生的费用，首先在“生产成本”科目所属的“辅助生产成本”二级科目中归集核算，然后，按照一定的分配方法和分配标准分配计入各受益对象。即根据其受益对象，将“辅助生产成本”二级科目归集的费用，转入“生产成本”所属的“基本生产成本”二级科目、“管理费用”科目等。

（4）企业生产完工，将完工产成品验收入库，应将其完工的产成品以及自制半成品的实际成本，自“生产成本”科目及其所属的“基本生产成本”二级科目，结转至“库存商品”等科目。期末“生产成本”科目的借方余额反映尚未完成的在产品的成本。

2.制造费用的归集

制造费用通过“制造费用”科目进行归集。“制造费用”科目用于核算企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括生产工人车间管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、租赁费、保险费、排污费以及其他制造费用。企业发生的各项制造费用，通过“制造费用”科目进行归集和分配。“制造费用”科目应按不同的车间、部门设置明细账，账内按制造费用的项目内容设专栏进行明细核算。发生的各项间接费用记入“制造费用”科目及其所属明细账的借方；月终，将制造费用分配计入有关的成本计算对象时，记入“制造费用”科目及其所属明细账的贷方。结转后“制造费用”科目无余额。

（四）生产成本的分配及完工产品成本的结转

1.生产成本在完工产品与在产品之间的分配

通过上述各项费用的归集和分配，生产过程中发生的各项成本全部归集在“生产成本——基本生产成本”科目。这些归集到生产成本的费用，在存在期初在产品和期末在产品的情况下，并不是本月完工产成品成本。成本计算的一个重要目的，就是计算出一定期间所生产的完工产品总成本和单位成本，为此还必须将本期归集的生产成本在完工产品与在产品之间进行分配。

产品费用在完工产品与在产品之间的分配，在成本计算工作中是一个重要而又比较复杂的问题。企业应当根据产品的生产特点，考虑到企业的管理要求和条件，选择既合理又简便的分配方法。常用的方法有以下几种：

（1）不计算在产品成本。

这种方法不考虑期初在产品和期末在产品的情况，而是将本期归集的生产成本全部作为本期完工产品成本。这一方法适用于期末在产品数量较小、在产品成本的大小对完工产品的成本影响不大的企业。

（2）在产品按固定成本计价。

采用这种分配方法时，各月末在产品的成本固定不变。这一方法适用于各月末在产品数量较小，或者在产品数量虽大，但各月之间在产品变化不大的企业。

（3）在产品成本按其所耗用的原材料费用计算。

这种方法是将在产品成本按其所耗用的原材料费用计算，其他费用全部由完工产品成本负担。这一方法一般适用于原材料费用占产品成本的比重较大并且原材料在生产开始时一次全部投入的企业。

（4）约当产量法。

这种方法是对期末在产品确定约当产量，以计算的约当产量对生产成本在本期完工产品和期末在产品之间进行分配。这种方法既考虑了期末在产品所负担的原材料费用，也考虑了所负担的其他费用，在一定程度上提高了成本计算的准确度。这一方法适用于在产品数量较多、各月份在产品数量变化较大并且原材料费用和其他费用在产品成本中的比重相差不多的企业。

（5）在产品成本按定额成本计算。

这种方法是事先在调查研究的基础上，确定定额单位成本，月终根据在产品数量计算确定期末在产品成本，然后将期初在产品生产成本加上本月发生生产成本，减去期末在产品的定额成本，计算出产成品的总成本以及产成品单位成本。这种方法适用于定额管理基础较好，各项消耗定额和费用定额比较准确、稳定，而且各月月末在产品数量变动不大的产品。(www.daowen.com)

（6）在产品成本按完工产品计算。

采用这种分配方法时，在产品视同完工产品分配费用。这种方法适用于月末在产品已经接近完工，只是尚未包装或尚未验收入库的企业。

（7）定额比例法。

采用这种分配方法的产品，其生产费用按照完工产品与月末在产品定额消耗量或定额费用的比例进行分配。这种方法适用于定额管理基础较好，各项消耗定额和费用定额比较准确、稳定，但各月月末在产品数量变动较大的产品。

2.完工产品成本的结转

在计算得出当期完工产品单位成本后，应当根据完工产品的数量和计算确定的完工产品的单位成本，计算确定并结转本期完工产品的总成本。结转本期完工产品时，应当分别各种产品完工总成本，借记“库存商品”科目，贷记“生产成本”及其下设的“基本生产成本”科目。

（五）成本计算方法

企业在进行成本计算时，还必须根据其生产经营特点、生产经营组织类型和成本管理要求，确定成本计算对象和成本计算方法。

1.确定成本计算对象

成本计算对象是指费用的归属对象。成本计算对象的确定是成本核算工作的前提，只有确定了成本计算对象，才能对企业的生产费用进行归集和分配。

成本计算对象是由企业生产特点和成本管理的要求决定的。

（1）工业企业的生产按照生产组织来划分，可以分为大量生产、成批生产和单件生产三种类型。成批生产又可以按照批量大小，分为大批生产和小批生产两种类型。

①大量生产。例如面粉、食糖和化肥的生产，要求连续不断地重复生产一种或若干种产品，因而管理上只要求，而且也只能按照产品的品种计算成本。因此，这一类企业的成本计算对象是产品的品种。

②成批生产。可以分为大批生产和小批生产。

一是大批生产。例如家具木器生产，由于产品批量大，往往在一定期间内不断重复生产一种或几种产品，因而也和大量生产一样，只要求按照产品品种计算成本。

二是小批生产。例如服装生产，其生产的产品批量小，一批产品一般可以同时完工，因而可以以产品的批别作为成本计算对象来归集费用，计算某批产品的成本。

三是单件生产。例如造船和重型机器制造，都是按件生产，因而可以按件计算成本。单件生产也可以视同小批生产，按件计算成本也可以视为按批计算成本。

（2）工业企业的生产按照工艺过程划分，可以分为单步骤生产和多步骤生产两种类型。

①单步骤生产。指生产技术过程是不可间断的或者不能分散在不同地点进行的生产，如发电、采煤等。这种类型的生产，往往是重复生产一种或几种产品，因而按生产组织来分，属于大量生产。这种类型的生产企业，只要以生产的产品品种为成本计算对象，就可以满足成本管理的要求。

②多步骤生产。指产品的生产技术过程是由许多在技术上可以间断的加工步骤组成的，如纺织、机械制造等。这种生产可以由几个车间在不同的时间和地点协作进行。成本管理不仅要求计算企业最终产品的成本，而且还要求计算产品各加工步骤的成本，因而这类企业成本计算对象是各种产品及其各加工步骤的成本。

2.确定成本计算方法

综上所述，企业生产组织、工艺过程的特点和对成本管理的要求决定了成本计算对象。成本计算对象是成本计算的主体，成本计算方法主要是由成本计算对象的特点决定的，也是以成本计算对象来命名的。成本计算方法主要有以下三种：

（1）品种法。

品种法亦称简单法，是指以产品品种作为成本计算对象，归集和分配生产费用，计算产品成本的一种方法。这种方法一般适用于单步骤、大量生产的企业，如发电、供水、采掘等企业。大量、大批单步骤（或多步骤但成本管理不要求按步骤核算）的生产企业，以生产的产品品种为成本计算对象，按全厂某月份生产的某种产品直接归集所应承担的制造成本。如果只生产一种产品，只需要为这种产品设立一张成本计算单，所发生的全部生产费用，均计入这种产品成本；如果生产多种产品，则要按产品的品种分别设立成本计算单，直接费用直接计入各成本计算单，间接费用则应采用适当的分配方法，分配计入各成本计算单。品种法是成本计算的最基本方法。

（2）分批法。

分批法是指以产品的批别为产品成本计算对象，归集生产费用，计算产品成本的一种方法。分批法亦称订单法，适用于单件、小批生产的企业，如造船、重型机器制造、精密仪器制造等。分批法的主要特点是所有的生产费用要分别产品的订单或批别来归集，成本计算对象是购买者事先订货或企业规定的产品批别。

（3）分步法。

分步法是指按照生产过程中各个加工步骤（分品种）为成本计算对象，归集生产费用，计算各步骤半成品和最后产成品成本的一种方法，适用于连续加工式生产的企业和车间，如冶金、纺织等。采用此法计算产品成本，产品成本计算单要按照生产步骤和产品品种设立，或者按生产步骤设立，计算单中按产品品种反映。由于大量、大批、多步骤生产的产品，往往跨月陆续完工，所以在采用分步法计算产品成本时，记入各种产品、各个生产步骤成本计算单的生产费用，大多要采用适当的分配方法，在完工产品和月末在产品之间进行分配。核算各该产品、各该生产步骤完工产品和月末在产品的成本，然后按照产品的品种结转各步完工产品的成本，核算每种产成品的成本。