历史的车轮转到了1994年。这一年，元旦的钟声刚刚敲过，我国政府便在财税改革方面推出了一系列重大举措，从而展开了以制度创新为显著特点的1994年的财税改革。

一、改革目标的确立:建立社会主义市场经济体制

1978年中国开始推行的改革开放政策，最初是针对高度集中的计划经济而进行的体制调整。其基本思路，是通过“减税让利”和“放权让利”，处理好政府与国有企业、中央政府与地方政府的关系，以达到调动企业和地方政府积极性和促进经济发展的目的。这种改革思路被称为“行政性分权”，其所采用的主要手段，则是对国有企业和地方财政实行“承包制”。

但是，在政企不分的制度背景下，将国有企业下放地方政府管理的同时，对企业和地方政府实施的“放权让利”极大地削弱了中央政府的宏观调控的能力，在很大程度上导致了“地方封锁”和“诸侯经济”的局面。“行政性分权”的改革思路，难以从根本上解决财政体制面临的种种问题。也就是说，作为计划经济体制重要组成部分的财政体制，无法通过其内部的调整，解决计划经济所带来的问题。[1]

以1992年邓小平同志南方谈话为契机，中国共产党第十四次代表大会明确提出中国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制。与此相适应，作为经济体制的重要组成部分，财税体制改革的目标也随之确立:建立与社会主义市场经济体制相适应的财税体制。自此，中国财税体制改革开始摆脱“行政性分权”的束缚，进入以“制度创新”为特征的崭新阶段。

专栏3-1

中国经济体制改革的目标:建立社会主义市场经济体制

1992年1月18日至2月21日，邓小平同志在视察武昌、深圳、珠海、上海等地时，发表著名的“南方谈话”，明确指出:“计划多一点还是市场多一点，不是社会主义与资本主义的本质区别。计划和市场都是经济手段。”[2]2月28日，中共中央将邓小平南方谈话作为中央1992年2号文件下发，并发出通知，要求尽快逐级传达到全体党员干部。

1992年10月，中国共产党第十四次代表大会在北京召开，江泽民代表十三届中央委员会作《加快改革开放和现代化建设步伐，夺取有中国特色社会主义事业的更大胜利》的报告，报告明确提出了我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制。社会主义市场经济体制是同社会主义基本制度结合在一起的。

1993年3月29日，八届全国人大一次会议通过了《宪法（修正案） 》 ，将《宪法》第十五条:“国家在社会主义公有制基础上实行计划经济。国家通过经济计划的综合平衡和市场调节的辅助作用，保证国民经济按比例地协调发展。”“禁止任何组织或者个人扰乱社会经济秩序，破坏国家经济计划。”修改为:“国家实行社会主义市场经济。”“国家加强经济立法，完善宏观调控。”“国家依法禁止任何组织或者个人扰乱社会经济秩序。”

《宪法（修正案） 》的通过为包括财税体制在内的更深层次的经济体制改革奠定了法律基础。按照建立社会主义市场经济体制的要求全面推进制度创新是1994年财税体制改革的基本背景。

资料来源:根据《中国共产党大事记1992》 、 《加快改革开放和现代化建设步伐，夺取有中国特色社会主义事业的更大胜利——1992年10月12日江泽民在中国共产党第十四次代表大会上的报告》 、 《中华人民共和国宪法（修正案） 》 （1993）等文献整理。

二、1994年财税体制改革的背景

事实上，在20世纪90年代初，财政承包体制和脱胎于“计划经济”的税制的弊端，已经日益暴露出来。对于这些弊端的认识，也迫使中国必须尽快实施财税体制的深刻变革。

（一）税收制度的弊端

从1978年到1991年，随着改革开放政策的实行和经济的发展，中国的工商税制改革从建立涉外税收制度入手，进而推行国营企业“利改税”（即将国营企业上缴利润改为缴纳所得税）和工商税制的全面改革，初步建成了一套内外有别的税制体系。但是，这套以计划经济价格体制和以所有制“区别对待”为基础的税制远远不能适应社会主义市场经济体制的要求，迫切需要进行彻底的改革。

专栏3-2

1994年税制改革前工商税制存在的主要问题

《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》中对当时工商税制的基本情况归纳为:

我国现行工商税制（不包括关税和农业税收）的基本框架，是在1984年利改税和工商税制全面改革后形成的。现行工商税制以流转税和所得税为主体税种，其他辅助税种相配合，共有32个税种，是一个多税种、多环节、多层次课征的复合税制。现行工商税制突破了原计划经济体制下统收统支的分配格局，强化了税收组织财政收入和宏观调控的功能，基本上适应了十年来经济发展和经济体制改革的需要。但是，现行工商税制仍存在一些不完善之处，特别是与发展社会主义市场经济的要求不相适应，在处理国家、企业、个人的分配关系和中央与地方的分配关系方面，难以发挥应有的调节作用，其不完善之处主要表现在:

（一）税负不平，不利于企业平等竞争。企业所得税按不同所有制分别设置税种，税率不一，优惠各异，地区之间政策也有差别，造成企业所得税税负不平；而流转税税率是在计划价格为主的条件下，为缓解价格不合理的矛盾设计的，税率档次过多，高低差距很大。目前产品价格已大部分放开，如不简并、调整税率，将不利于企业公平竞争。

（二）国家和企业的分配关系犬牙交错，很不规范。一些过高的税率使企业难以承受，名目繁多的优惠政策又导致财政难以承受。地方政府和主管部门也用多种名义从企业征收数量可观的管理费、各种基金和提留，等等。企业总体负担偏重。

（三）中央与地方在税收收入与税收管理权限的划分上，不能适应彻底实行分税制的需要。

（四）税收调控的范围和程度，不能适应生产要素全面进入市场的要求。税收对土地市场和资金市场等领域的调节，远远没有到位。

（五）内外资企业分别实行两套税制，矛盾日益突出。

（六）税收征管制度不严，征管手段落后，流失较为严重。

（七）税收法制体系尚不健全，没有形成税收立法、司法和执法相互独立、相互制约的机制。

资料来源:《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》（1993）。

（1）1978年以来税收制度的演变，是建立在所有制成分的逐步多样化和国有企业改革不断深化的基础之上的。由此导致税种的设置不仅内外有别，而且在内资企业中，也区分国营、集体、私营、个体工商户和事业单位。如在所得税方面，有外资企业和外国企业所得税、个人所得税、国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税、私营企业所得税、城乡个体工商业户所得税、个人收入调节税、国营企业奖金税、集体企业奖金税、事业单位奖金税、国营企业工资调节税等多个税种。[3]这种以所有制为基础区别对待的税制结构，显然不符合以公平竞争为核心的社会主义市场经济的要求。

（2）在间接税制中，国内企业与外商投资企业适用不同的税种和税率。其中，适用于内资企业的增值税有13个（8%～45%）税率，产品税21个（3%～60%），营业税4个（3%～15%）；适用于外资企业的工商统一税有40个（1.5%～69%）税率。这些复杂的税率结构，是在中央计划经济体制下为平衡不合理的计划价格而在不同时期建立的。随着中国经济体制改革的深入，复杂的差别性税率体系已经没有存在的必要。

（3）在税收征管体制方面，1994年以前，除国家税务总局之外的其他所有税务机关，都是地方政府的职能部门。而在财政承包体制下，中央和地方政府都拥有税收的减免权。由于地方政府实际控制了税收的征管权，因此通过尽可能向地方企业减免税，地方政府可以“藏富于企业”而减少与中央政府的税收分成。这直接导致财政收入占GDP的比重迅速下滑。1978年，财政收入占GDP的比重为31.06%，1985年则下降为22.24%，1992年则进一步下滑为12.94%。[4]

总的来说，在“放权让利”思路的指导下，基于所有制成分的多样化和计划价格调整而逐步建立起来的复杂、烦琐的工商税制体系，远远不能适应以公平竞争为基础的社会主义市场经济的要求，而财政承包制下过度分散的税收征管则进一步导致了税收秩序的混乱。在简化税制的前提下公平税负，为不同所有制性质的企业创造公平竞争的税收环境是社会主义市场经济体制对税制改革的基本要求。

（二）财政承包体制的弊端

1993年前“放权让利”改革的重要措施是实行“行政性分权”，即在扩大国有企业自主权的同时，将原来隶属中央各部的国有企业下放给地方政府管理。而同一时期实行的“分灶吃饭”和“财政大包干”体制，在很大程度上是与上述国有企业改革措施相适应的。

然而，当中国经济体制改革进入到建立社会主义市场经济体制的新阶段后，财政承包体制远远不能适应社会主义市场经济体制的要求，因此亟待从“制度创新”的层面重建政府间的财政关系。

专栏3-3

财政承包制的弊端

《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》中对财政承包制的弊端表述为:

现行财政包干体制，在过去的经济发展中起过积极的作用，但随着市场在资源配置中的作用不断扩大，其弊端日益明显，主要表现在:

税收调节功能弱化，影响统一市场的形成和产业结构优化；

国家财力偏于分散，制约财政收入合理增长，特别是中央财政收入比重不断下降，弱化了中央政府的宏观调控能力；

财政分配体制类型过多，不够规范。

从总体上看，现行财政体制已经不适应社会主义市场经济发展的要求，必须尽快改革。

资料来源:《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》（1993）。

具体来说，财政承包制的弊端主要表现在以下四个方面:[5]

（1）市场经济体制要求摒弃过去计划经济体制下以计划为主的经济模式，国家对经济的调控由过去的以计划为手段的直接管理为主向以市场机制为手段的间接调控为主的转变。为了保证中央对宏观经济的有效控制，中央政府必须掌握充裕的财力。而财政包干体制过于强调调动地方组织收入的积极性，在收入增量分配方面过于向地方倾斜，使得中央财政收入在整个财政收入增量分配中所占份额越来越少，造成国家财力过于分散，中央财政收入占全部财政收入的比重不断下降，困难日益加剧。中央财政收入占全国财政收入的比重（不含债务收入）由1985年的38.4%下降为1992年的28.1%，[6]严重弱化了中央的宏观调控能力，与建立社会主义市场经济体制的总体目标相悖。

专栏3-4

悬崖边上的中央财政

20世纪80年代末90年代初，中国的中央财政陷入了严重危机，由于财政收入占GDP比重和中央财政收入占整个财政收入比重迅速下降，中央政府面临前所未有的“弱中央”状态。中央财力的薄弱，使那些需要国家财政投入的国防、基础研究和各方面必需的建设资金严重匮乏。正是这场财政危机，让党中央、国务院痛下决心，一场具有深远影响的分税制改革在中国拉开了序幕。

20世纪80年代以后，中国出现持续性的高速经济增长。1980～ 1990年间，国内生产总值平均增长率为9．5%。经济的高速增长并没有带动和促进国家财力的同步增长。当时，财政部透露，政府财政收入占国内生产总值之比，由1978年的31%，下降到1992年的14%，中央财政收入的比例不断下降，已经严重削弱了中央政府对宏观经济的调控能力。

为什么财政收入占GDP比重不断下降？为什么中央财政收入占整个财政收入的比重不断下降？是什么造成中央政府财政能力降至历史最低点，已经陷入“弱中央”的地步？在财税部门工作41年、已经卸任的原财政部部长项怀诚认为，这是因为当时税收体制造成的结果，税收已被“包”死了，中央没有增量。他说:“在分税制改革之前，我们的财政体制始终处于多变的、不稳定的状态之中。1993年之前的40多年里。变动了不下15次，最短的一次财政体制只维持了一年。”

当时，全国的财政体制大体上分为收入递增包干、总额分成、总额分成加增量分成、上解额递增包干、定额上解、定额补助，另外还有五五分成的分税制试点。这种状况，被形象地比喻为“一省一税”的财政体制。

老财政体制的弊病，从上海和北京可见一斑。上海实行的是定额上解加递增分成的模式。定下每年财政收入165亿元，100亿元归中央财政，65亿元留地方财政，每增加1亿元，中央与地方五五分成。结果，上海实行财政包干5年间，年年财政税收入在163亿元～165亿元之间，一点儿没增长。对北京采取如是收入递增包干分成模式，约定的年增长率是4%。5年之中，北京每年财政增长为4%。分税制之后才发现北京隐瞒了98亿元收入。

所谓承包是“包盈不包亏”，即使包上来的也跟不上物价上涨，物价一涨财政就又缺了一块，这些都造成了税收来源困难。同时，地方承包之后，有这样一种心理:我增收一块钱，你还要拿走几毛，如果不增收不就一点都不拿了吗？于是出现了“藏富于企业”、 “藏富于地方”的现象，给企业减免产品税，造成“不增长”，然后通过非财政途径的摊派收取费用。最后，虽然生产迅速发展，而间接税（产品税）收不上来。如此，中央收入被“包”死了，“包”到了中央财政困难的窘境。而地方的日子相对于中央财政要好过得多。

项怀诚说:“一个市场经济国家的财税体制应该是稳定和规范的，并且更符合市场经济原则的、公平及透明的分配体制。而我们国家当时频繁的、轮番变换的财税体制，造成了地方对中央极大的不信任，以及互相猜疑，因为不知道下一步如何改，怎么改，更不知道未来的预期。”

由于“税”收不上来，政府开始打“费”的主意，刘仲藜说:到80年代中期，没有办法就出现了“能源交通基金”，在原有的基础上增加10% （整体约100多亿元），来补充中央财政的不足。到1989年还是过不下去，财政受到政策体制的限制，又出台了一项政策叫“预算调节基金”，同样的口径增收5%，而且那时候每年财政会议之前，总要千方百计地出台一些收费措施。

资料来源:赵忆宁:《分税制改革背景回放》 ，《瞭望新闻周刊》2003年9月15日第37期。

（2）市场经济体制要求政府营造良好的经济发展氛围，以利于企业在市场经济条件下公平竞争，通过市场实现资源的有效配置，达到提高全社会宏观经济效益的目的。但旧的包干体制将对不同产品按不同税率征收的流转税全部作为地方收入，导致各地政府在自身的财政利益的驱动下，热衷于发展那些税高利大的企业，导致“小酒厂、小烟厂”盲目发展，重复建设严重，不利于资源的优化配置和产业结构的合理调整；同时，这种体制将政府的财政利益与企业耦合在一起，强化了政府对企业生产经营的干预，不利于政企职能的分离。

（3）市场经济体制要求经济政策相对稳定、公正和规范，减少不必要的波动和人为因素的干扰。而财政包干体制种类繁多，计算复杂，人为因素影响大，容易造成各地区间的苦乐不均，不利于地方经济的均衡发展，不利于营造规范的社会主义市场经济环境。

（4）包干体制将大部分收入混在一起实行大包干的办法，容易造成中央与地方之间的利益界限不明晰，各级财政的职责、权限模糊，相互挤占收入和收入流失现象非常严重。

（三）抑制经济过热、加强宏观调控

1994年的财税体制改革，还与当时特殊的宏观经济背景有着密切的关系。

1992年，以邓小平南方谈话为契机，中国经济一举扭转了1989年以来低速徘徊的局面，在1991年国内生产总值增长9.3%的基础上，1992年经济增长率越过两位数，达到14.2%；1993年经济增长再次加速，第一季度为15.1%，第二季度为16.4%。伴随着经济的过快增长，1993年上半年开始，经济生活中的过热势头开始出现。其具体表现主要是“四高”（高投资增长、高货币投放、高物价上涨和高贸易逆差）、 “四热”（房地产热、开发区热、集资热和股票热）、 “两乱”（金融秩序混乱、市场秩序混乱）。

全国零售物价上涨幅度较大，如大城市生活物价便上涨22%，使群众受到很大的压力。物价快速上涨主要是由于投资需求过大，使得生产资料价格大幅度上涨造成的。1993年1～5月份，原材料燃料动力购进价格指数同比上涨31%，生产资料价格指数上涨43%，相当一部分企业生产成本明显增加，建设项目造价大幅度提高，导致下游企业产品价格不断攀升。

在这种情况下，1993年6月24日，中共中央、国务院联合发出《关于当前经济情况和加强宏观调控的意见》 ，以整顿金融秩序为重点，提出了16条措施。其中明确指出:当前经济中出现的矛盾和问题，从根本上讲在于原有体制的弊端没有消除，社会主义市场经济体制尚未形成，那种盲目扩张投资、竞相攀比速度、缺乏有效约束机制等问题没有得到根本解决。在这种情况下，解决当前的问题必须采用新思路、新办法，从加快新旧体制转换中找出路，把改进和加强宏观调控、解决经济中的突出问题，变成加快改革、建立社会主义市场经济体制的动力。在深化改革中，特别要加快金融体制、投资体制和财税体制的改革。

正因为如此，1994年的财税体制改革，尤其是税制改革中税制的设计，与当时的宏观经济形势有着密切的联系。于是，财税体制改革被赋予了控制投资需求的过快增长、抑制经济过热的任务。

三、建立社会主义市场经济体制对财税体制改革的要求

中共十四大确立建立社会主义市场经济体制的目标后，财税体制改革很快提上了议事日程。

（一）财税改革的酝酿与决策

1992年12月29日，中共中央政治局常委、国务院总理李鹏与出席全国财政会议的财政厅局长和税务局长座谈时指出:财税改革是整个经济体制改革的重要组成部分，其核心是按照社会主义市场经济的要求，正确处理国家与企业、中央与地方的利益分配关系，为市场发育和企业之间的公平竞争创造良好的外部条件，改进和加强宏观调控。因此，改革要加快进行。[7]

为了在新的形势下进一步提高税收的地位，更好地发挥税收的职能作用，加强对税收工作的领导，1993年4月19日，国务院在机构改革中将国家税务局改名为国家税务总局，并升格为国务院直属机构。

1993年4月下旬，中共中央总书记江泽民先后三次主持召开中央财经领导小组会议，听取国家税务总局局长金鑫等人关于税制改革等问题的汇报，研究税制改革工作。中央财经领导小组在听取了上述汇报以后，充分肯定了中国改革开放以来税制改革取得的明显进展和税收工作发挥的重要作用。同时指出:现行税制已经不适应经济发展的需要，对于理顺中央与地方以及国家、企业、个人的分配关系，难以起到有效的调节作用，因此，必须加快税制改革。这次会议的决议明确提出:税制改革涉及面广，影响大，既要积极，又要稳妥；要同投资体制、企业体制、财政体制等方面的改革协调配套进行。

为了加强对财税体制改革的领导，决定由中共中央政治局常委、国务院副总理朱镕基负责，研究制定改革的具体方案和步骤。在改革中，要注意把握以下原则:一是要有利于加强中央的宏观调控能力；二是要有利于发挥税收在调节个人收入和地区经济发展差距方面的作用；三是要体现公平税负，促进平等竞争；四是要体现国家产业政策，促进经济结构的有效调整。[8]

（二）财税改革的重点内容

1993年11月14日，中国共产党十四届三中全会审议通过了《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决议》（以下简称《决议》），《决议》专设“积极推进财税体制改革”一节，将财税体制改革的重点内容确立为如下三项:

（1）把现行地方财政包干制改为在合理划分中央与地方事权基础上的分税制，建立中央税收和地方税收体系。维护国家权益和实施宏观调控所必需的税种列为中央税；同经济发展直接相关的主要税种列为共享税；充实地方税税种，增加地方税收入。通过发展经济，提高效益，扩大财源，逐步提高财政收入在国民生产总值中的比重，合理确定中央财政收入和地方财政收入的比例。实行中央财政对地方的返还和转移支付的制度，以调节分配结构和地区结构，特别是扶持经济不发达地区的发展和老工业基地的改造。

（2）按照统一税法、公平税负、简化税制和合理分权的原则，改革和完善税收制度。推行以增值税为主体的流转税制度，对少数商品征收消费税，对大部分非商品经营继续征收营业税。在降低国有企业所得税税率，取消能源交通重点建设基金和预算调节基金的基础上，企业依法纳税，理顺国家和国有企业的利润分配关系。统一企业所得税和个人所得税，规范税率，扩大税基。开征和调整某些税种，清理税收减免，严格税收征管，堵塞税收流失。

（3）改进和规范复式预算制度。建立政府公共预算和国有资产经营预算，并可以根据需要建立社会保障预算和其他预算。要严格控制财政赤字。中央财政赤字不再向银行透支，而靠发行长短期国债解决。统一管理政府的国内外债务。

根据《决议》的要求，1993年11月25日和26日，国务院总理办公会议和国务院常务会议先后审议并原则通过了国家税务总局草拟的《工商税制改革实施方案》和增值税、消费税、营业税、企业所得税、资源税、土地增值税等六个税收暂行条例。1993年12月15日，国务院颁布了《关于实行分税制财政管理体制的决定》 ，决定从1994年1月1日起改革地方财政包干体制，实行分税制财政管理体制。

一、1994年税制改革的主要内容

（一）税制改革的指导思想与基本原则

按照《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》的规定，1994年工商税制改革的指导思想是:统一税法，公平税负，简化税制，合理分权，理顺分配关系，保障财政收入，建立符合社会主义市场经济体制要求的税制体系。其基本原则包括以下几个方面:

（1）税制改革要有利于调动中央、地方两个积极性和加强中央的宏观调控能力。要调整税制结构，合理划分税种和确定税率，为实行分税制、理顺中央与地方的分配关系奠定基础；通过税制改革，逐步提高税收收入占国民生产总值的比重，合理确定中央财政收入和地方财政收入的分配比例。

（2）税制改革要有利于发挥税收调节个人收入和地区间经济发展的作用，促进经济和社会的协调发展，实现共同富裕。

（3）税制改革要有利于实现公平税负，促进平等竞争。公平税负是市场经济对税收制度的一个基本要求，要逐步解决目前按不同所有制、不同地区设置税种税率的问题，通过统一企业所得税和完善流转税，使各类企业之间税负大致公平，为企业在市场中进行平等竞争创造条件。

（4）税制改革要有利于体现国家产业政策，促进经济结构的调整，促进国民经济持续、快速、健康的发展和整体效益的提高。

（5）税制改革要有利于税种的简化、规范。要取消与经济发展不相适应的税种，合并那些重复设置的税种，开征一些确有必要开征的税种，实现税制的简化和高效；在处理分配关系的问题上，要重视参照国际惯例，尽量采用较为规范的税收方式，保护税制的完整，以利于维护税法的统一性和严肃性。

专栏3-5

1994年税制改革的实施过程

1993年7月22日，国务院总理办公会议决定:为了保持中国经济的持续、快速、健康发展，要加快实施财税体制改革的步伐，将原定分步实施的改革设想改为一步到位，并于1994年1月起施行。次日，中共中央政治局常委、国务院副总理朱镕基在全国财政、税务工作会议上的讲话中就财税改革问题作了明确的部署。

根据朱镕基副总理的部署，从同年7月下旬到8月中旬，国家税务总局起草了《关于税制改革的实施方案（要点） 》并上报国务院。从8月下旬到9月上旬，国务院总理办公会议、国务院常务会议和中共中央政治局常委会议先后听取了国家税务总局关于税制改革问题的汇报，审议并通过了上述方案（要点）。

为了做好税制改革方案实施以前的各项准备工作，1993年10月中旬，国家税务总局召开了全国税制改革工作会议，进一步研究改革方案和即将出台的一系列新的税收法规草案或者讨论稿。

1993年10月31日，第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》 ，同日，以中华人民共和国主席令公布，自1994年1月1日起施行，同时废止国务院1986年发布的城乡个体工商业户所得税暂行条例和个人收入调节税暂行条例。1994年1月28日，国务院发布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例》。至此，统一个人所得税制的改革顺利完成。

1993年11月14日，中国共产党第十四届三中全会审议通过《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决议》（以下简称《决议》）后，根据《决议》的要求，全面税制改革正式启动。

1993年11月25日和26日，国务院总理办公会议和国务院常务会议先后审议并原则通过了国家税务总局草拟的《工商税制改革实施方案》和增值税、消费税、营业税、企业所得税、资源税、土地增值税等六个税收暂行条例。

1993年12月25日，国务院批准了国家税务总局报送的《工商税制改革实施方案》 ，从1994年1月1日起在全国施行。国务院在为此发出的通知中指出:这次工商税制改革是建国以来规模最大、范围最广泛、内容最深刻的一次税制改革，其目的是为了适应建立社会主义市场经济体制的需要。这次改革必将有力地促进我国社会主义经济的持续、快速、健康发展。要求各省、自治区、直辖市人民政府高度重视，加强领导，切实抓好《工商税制改革方案》的组织实施。

同年12月13日，国务院发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》 、 《中华人民共和国消费税暂行条例》 、 《中华人民共和国营业税暂行条例》 、 《中华人民共和国企业所得税暂行条例》 、 《中华人民共和国土地增值税暂行条例》。12月25日，国务院发布了《中华人民共和国资源税暂行条例》。以上六个税收暂行条例均自1994年1月1日起施行，同时废止在此之前施行的产品税条例（草案）、增值税条例（草案）、营业税条例（草案）、资源税条例（草案）、盐税条例（草案）、国营企业所得税条例（草案）、国营企业调节税征收办法、集体企业所得税暂行条例、私营企业所得税暂行条例和关于征收特别消费税的有关规定。

1994年1月23日，国务院发出了《关于取消集市交易税、牲畜交易税、烧油特别税、奖金税、工资调节税和将屠宰税、筵席税下放给地方管理的通知》 ，决定自1994年1月1日起取消集市交易税、牲畜交易税、烧油特别税、奖金税和工资调节税，废止在此之前施行的集市交易税试行规定、牲畜交易税暂行条例、关于征收烧油特别税的试行规定、国营企业奖金税暂行规定、国营企业工资调节税暂行规定、集体企业奖金税暂行规定、事业单位奖金税暂行规定，并将屠宰税和筵席税下放给地方管理。

为了统一税制，公平税负，改善中国的投资环境，适应建立和发展社会主义市场经济的需要，1993年12月29日，第八届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过了《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》 ，决定自1994年1月1日起外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例，同时废止《中华人民共和国工商统一税条例（草案） 》。

为了贯彻执行全国人大常委会的上述决定，1994年2月22日，国务院发布了《关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例有关问题的通知》。

至此，中国1994年税制改革的主体工程完成，新税制初步建立，共设25个税种，即:增值税、消费税、营业税、关税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、资源税、城镇土地使用税、城市维护建设税、耕地占用税、固定资产投资方向调节税、土地增值税、房产税、城市房地产税、遗产税、车船使用税、车船使用牌照税、印花税、契税、证券交易税、屠宰税、筵席税、农业税、牧业税。[9]

资料来源:刘佐:《社会主义市场经济体制中的税制改革》 ，《当代中国史研究》2003年第5期。

（二）税制改革的主要内容

从总体上看，新税制的基本内容可以大致概括如下:

（1）建立以增值税为主体、消费税和营业税为补充的流转税制。在商品的生产、批发、零售和进口环节，采取基本税率再加一档低税率的模式，普遍征收增值税；选择烟、酒、化妆品、小轿车等原适用较高产品税率的产品以及高档、奢侈的消费品进行特殊调节，在征收增值税的基础上再征收消费税；对不实行增值税的非商品经营，如交通运输、金融保险、邮电通信、建筑安装、文化娱乐等行业，继续征收营业税，并对税率作适当调整。

改革后的流转税制统一适用于内外资企业，取消原对外商投资企业征收的工商统一税。由于新税制不可避免地造成外资企业税负的上升或下降，为了实现新旧涉外税制的平稳过渡，1994年税制改革规定所有外资企业实行新的增值税制度时，如因实施新增值税而增加的税负可以在五年内享受“超税负返还”退税政策。

（2）统一内资企业所得税。对国有企业、集体企业、私营企业以及股份制和各种形式的联营企业，均实行统一的企业所得税制，相应取消原只对国有大中型企业征收的调节税。内资企业所得税实行33%的比例税率，同时对一部分盈利水平较低的企业，增设27%和18%两档照顾税率，并统一、规范税前列支项目和标准。取消了国家交通能源重点建设基金和国家预算调节基金。统一的内资企业所得税出台后，不再执行承包企业所得税的做法。

（3）建立统一的个人所得税制。将原来分别征收的个人所得税、个人收入调节税、城乡个体工商户所得税合并为统一的个人所得税。统一的个人所得税采用超额累计税率，按11种所得分类征收。

（4）扩大资源税征收范围、开征土地增值税。对所有金属矿产品和非金属矿产品等资源开征资源税；同时，减并税率，适当调整资源税税负水平，完善征收办法。在房产和地产的交易环节，对开发经营房地产的增值部分开征土地增值税，并实行超额累进税率。

（5）结合税制改革，确立适应社会主义市场经济需要的税收基本规范。纳入这些基本规范的主要内容，包括:严格控制减免税，除税法规定的减免税以外，各级政府和任何部门都不能开减免税的口子；应从价计征的税收坚持从价计征，取消原对某些行业提价收入不征税的政策；税务机关依法征税，任何地方、部门、企业都不能“包税”或者任意改变税率；采取有效措施，最大限度地减少偷税、漏税、避税、骗税、欠税、压税等现象；加强出口退税的管理，通过实行专用税票以及采用电子计算机管理等措施，堵塞出口退税的漏洞；积极推行纳税申报制度和税务代理制度，建立严格的税务稽核制度；等等。

（6）适应分税制的需要，组建了中央和地方两套税务机构。

二、1994年税制改革的成就及其局限

（一）税制改革取得的成就

1994年的税制改革是一次全方位、根本性的改革，在时间上也体现了一揽子推出的特点。其改革力度之大、利益调整之深、影响范围之广，在新中国历史上从未有过。此次税制改革初步建立了与社会主义市场经济相适应的税制体系，其成就主要体现在以下几个方面:

1.以增值税为主体的流转税制的建立，初步实现了不同行业间的公平竞争

在计划经济体制下，大多数产品的价格是由政府制定的计划价格。对不同产品流转税的设计原则是利用不同的税率去平衡各种产品价格的扭曲。如果一些产品的价格偏高，这些货物的产品税率就相应地高，以此减少超额利润从而平衡高价格；反之，价格偏低的货物间接税税率就低，以此增加利润降低价格。在这种价格体制下，不可能也没必要建立公平税负的机制。但是，截至1992年，经过多年的改革开放，中国当时由市场决定价格的比重已经扩大到80%左右，[10]因此迫切需要建立体现税收“中性”原则，促进不同行业公平竞争的流转税制。以增值税为主体，对大多数产品适用17%基本税率的税制设置，符合建立社会主义市场经济体制的要求，是中国第一次以贯彻公平原则为目的建立起的流转税体系，为不同行业在市场中的公平竞争奠定了税制基础。

2.内资企业所得税的统一和内外资企业流转税的统一为各种所有制企业创造一个公平竞争、同等纳税的外部环境奠定了基础条件

按所有制性质分立税种，同一课税对象多税种并立，是改革开放以来经济转轨过程中税制设置的特点，这导致国有企业、集体企业、私营企业、外商投资企业分别适用不同的税种和税率，这种以所有制性质为基础区别对待的税制体系不符合社会主义市场经济体制的要求。因此，1994年税制改革统一了不同所有制性质的内资企业的所得税，并对内外资企业实施统一的流转税制。尽管出于种种考虑，当时并未统一内外资企业所得税，但内资企业所得税的统一和内外资企业流转税的统一在为各种所有制企业创造公平竞争、同等纳税的外部环境方面奠定了重要的基础条件。

3.实现了税制的简化，推出了较为规范的新税种，初步建立了适应社会主义市场体制要求、较为完备的税制体系

税制改革前的工商税制共有32个税种，1994年的税制改革将工商统一税和特别消费税纳入新的增值税和消费税；国营企业所得税、集体企业所得税、私营企业所得税和国营企业调节税合并为新的内资企业所得税；盐税并入了新的资源税；将个人所得税、个人收入调节税、城乡个体工商户所得税合并为统一的个人所得税；取消了国营企业奖金税、集体企业奖金税、事业单位奖金税、国营企业工资调节税、烧油特别税、市场交易税和牲畜交易税等税种。另外，新开征了土地增值税。改革后，工商税制中的税种数量减少为18个，初步实现了税制的高效和简化。

4.初步建立了与社会主义市场经济体制和分税制财政管理体制相适应的税收征管体系

通过分设中央地方两套税务机构，建立了与分税制财政管理体制相配套的税收征管机构。并且明确规定中央税和全国统一实行的地方税的立法权集中在中央，并特别强调除税法规定的减免税以外，各级政府和任何部门都不能开减免税的口子。同时，要求普遍建立纳税申报制度、积极推行税务代理制度、加速推进税收征管计算机化的进程、建立严格的税务稽查制度等。通过上述措施，改变了税制不合理、税政不统一、税权划分不清和缺乏严密的控制机制的局面，初步建立了与社会主义市场经济体制和分税制财政管理体制相适应的税收征管体系。

（二） 1994年税制改革的局限

然而，在当时所面临的若干因素的制约下，这次税制改革也有不少差强人意的地方。这又主要体现在生产型增值税、保持原税负等方面。

1．生产型增值税留下的难题

1994年税制改革实施时，宏观经济运行中存在着投资需求增长过快、通货膨胀严重等问题，因此在具体税制设计时，希望税收能够起到控制投资需求、抑制经济过热的作用。在这种背景下出台的增值税被设定为生产型增值税，即固定资产投资不能作为进项税额抵扣税款。这种设计无疑有利于控制投资过热的局面，但从长期来看，生产型增值税存在着重复征税的问题，不利于有机构成高的资本密集和技术密集型行业的发展，无法起到鼓励企业技术改造和设备更新的作用。因此，随着中国经济增长方式的转变，生产型增值税需要适时转型为消费型增值税。

另外，1994年确立的增值税制的征收范围主要是有形商品的生产销售和加工、修理修配劳务、建筑安装、交通运输、金融保险、邮电通信等行业则征收营业税，这些行业与产品生产的关系密切，不征收增值税使得增值税链条不够完整，不利于生产性劳务进项税款的合理抵扣，影响了增值税中性作用的发挥，还造成管理上的困难。为了弥补这种不足，税制规定交通运输业征收营业税，但增值税一般纳税人购进或销售应税货物支付的运输费用可以按10%的抵扣率抵扣税额。[11]在实行增值税的成熟市场经济国家，增值税的征收范围既包括有形商品的生产销售，也包括无形商品，其抵扣链条是完整的。

因此，增值税制需要适时进行“转型”和“扩围”改革。“转型”即由生产型增值税转变为消费型增值税，允许固定资产抵扣； “扩围”即扩大增值税的征收范围，将货物运输业、建筑业、代理业、仓储业、租赁业、广告业等与商品生产、销售密切相关的劳务纳入增值税征收范围，完善增值税抵扣链条。这可以提高税收征管效率，更好地发挥增值税的中性作用。

2．保持原税负不变的税制改革原则

保持原税负不变是1994年税制改革的基本指导思想，这一原则体现了对既得利益的照顾，因此在许多方面采取了带有过渡性或变通性色彩的变法。如在这一原则指导下，对外资企业实行增值税后超过原税负的部分实行了为期五年的“超税负返还”的过渡性措施；对省以上批准的税收减免政策可执行到1995年（采取先征后返的措施）；对国有企业新老贷款实施区别对待的税前还贷政策等。这些照顾既得利益的措施有利于减少改革的阻力，但也使许多改革内容没有一次到位，在一定程度上影响了税制改革的效果。

3．许多税制改革设想迟迟未能实现

1994年税制改革实现了内外资企业流转税制的统一和内资企业所得税的统一，同时明确指出:1994年1月1日起统一内资企业所得税，下一步再统一内外资企业所得税。[12]而实际上由于种种原因，直到14年后的2008年内外资企业所得税才最终实现了统一。

税制改革方案中也明确规定:“把现在对股票交易征收印花税的办法，改为征收证券交易税。由于全国人大常委会正在审议《中华人民共和国证券法》 ，为了便于衔接，开征证券交易税拟缓一步出台。”[13]但迄今为止，对股票交易由征收证券交易印花税改为征收证券交易税的税改设想一直没有实现。另外，1994年税改方案明确提出开征遗产税，而由于各种条件的限制，遗产税也一直没有开征。

一、分税制财政体制改革的历程

针对财政承包制出现的种种问题，早在1985年，在《中共中央关于制定国民经济和社会发展第七个五年计划的建议》中就提出:“要按税种划分中央税、地方税、中央地方共享税，同时明确划分中央、地方的财政支出范围，做好财政的分级管理。”

1990年12月30日，中国共产党十三届七中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展十年规划和“八五”计划的建议》则针对财政承包制的弊端以及“两个比重”（即财政收入占国民收入的比重和中央财政收入占财政收入的比重）过低的严峻局面，明确提出:“现行的财政包干体制调动了各地方当家理财的积极性，但也存在一些弊端，改革的方向是在划清中央和地方事权范围的前提下实行分税制。”并且“为了兴办一些地方难以办而必须由国家办的关系国民经济全局利益的大事，需要适当集中财力。适当提高财政收入占国民收入的比重和中央财政收入占整个财政收入的比重。”

但是，十三届七中全会并没要求“八五”期间全面推行分税制改革，而只是提出“八五”期间，继续稳定和完善包干体制，同时进行分税制的试点。在1991年4月9日，七届全国人大四次会议审议通过的《中华人民共和国国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要》延续了这种改革思路，也要求“八五”期间，继续稳定和完善财政包干体制。同时，在有条件的城市和地区，积极进行分税制的改革试点。

1992年10月12日，中共十四大报告明确提出:中国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制，同时明确指出:围绕社会主义市场经济体制的建立，加快经济改革步伐。并将“统筹兼顾国家、集体、个人三者利益，理顺国家与企业、中央与地方的分配关系，逐步实行利税分流和分税制”作为加快经济改革步伐的重要内容。

1993年11月14日，十四届三中全会通过的《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》中则进一步明确“把现行地方财政包干制改为在合理划分中央与地方事权基础上的分税制，建立中央税收和地方税收体系”是“近期改革的重点”。

1993年12月15日，国务院颁布《关于实行分税制财政管理体制的决定》 ，规定“从一九九四年一月一日起改革现行地方财政包干体制，对各省、自治区、直辖市以及计划单列市实行分税制财政管理体制”。

二、分税制财政体制改革的主要内容

（一）分税制财政体制改革的原则与主要内容

1993年国务院颁布的《关于实行分税制财政管理体制的决定》中指出:根据建立社会主义市场经济体制的基本要求，并借鉴国外的成功做法，要理顺中央与地方的分配关系，必须进行分税制改革。

分税制改革的原则和主要内容是:按照中央与地方政府的事权划分，合理确定各级财政的支出范围；根据事权与财权相结合原则，将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税，并建立中央税收和地方税收体系，分设中央与地方两套税务机构分别征管；科学核定地方收支数额，逐步实行比较规范的中央财政对地方的税收返还和转移支付制度；建立和健全分级预算制度，硬化各级预算约束。(www.daowen.com)

（二）分税制财政体制改革的指导思想

1．正确处理中央与地方的分配关系，调动两个积极性，促进国家财政收入合理增长

既要考虑地方利益，调动地方发展经济、增收节支的积极性，又要逐步提高中央财政收入的比重，适当增加中央财力，增强中央政府的宏观调控能力。为此，中央要从今后财政收入的增量中适当多得一些，以保证中央财政收入的稳定增长。

2．合理调节地区之间财力分配

既要有利于经济发达地区继续保持较快的发展势头，又要通过中央财政对地方的税收返还和转移支付，扶持经济不发达地区的发展和老工业基地的改造。同时，促使地方加强对财政支出的约束。

3．坚持统一政策与分级管理相结合的原则

划分税种不仅要考虑中央与地方的收入分配，还必须考虑税收对经济发展和社会分配的调节作用。中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争。税收实行分级征管，中央税和共享税由中央税务机构负责征收，共享税中地方分享的部分，由中央税务机构直接划入地方金库，地方税由地方税务机构负责征收。

4．坚持整体设计与逐步推进相结合的原则

分税制改革既要借鉴国外经验，又要从我国的实际出发。在明确改革目标的基础上，想办法力求规范化，但必须抓住重点，分步实施，逐步完善。当前，要针对收入流失比较严重的状况，通过划分税种和分别征管堵塞漏洞，保证财政收入的合理增长；要先把主要税种划分好，其他收入的划分逐步规范；作为过渡办法，现行的补助、上解和有些结算事项继续按原体制运转；中央财政收入占全部财政收入的比例要逐步提高，对地方利益格局的调整也宜逐步进行。总之，通过渐进式改革先把分税制的基本框架建立起来，在实施中逐步完善。

（三）分税制财政体制改革的具体内容[14]

根据上述指导思想，分税制改革，首先，要建立社会主义市场经济条件下分税制财政体制的主体框架，分别建立中央财政和地方财政的收支体系，尽可能明确划分中央和地方的收支范围；其次，与中央和地方收支体系相配套，分别建立中央和地方收入征管机构，调动两级政府组织收入的积极性；最后，尽量减少分税制体制对各方面造成的“震动”，妥善处理新旧体制的衔接问题。

分税制财政体制改革的内容，主要有:

1.在划分事权的基础上，划分中央与地方的财政支出范围

中央财政主要承担国家安全、外交和中央国家机关运转所需经费，调整国民经济结构、协调地区发展、实施宏观调控所必需的支出以及由中央直接管理的事业发展支出。地方财政主要承担本地区政权机关运转所需支出以及本地区经济、事业发展所需支出。

中央财政支出具体包括:国防费，武警经费，外交和援外支出，中央级行政管理费，中央统管的基本建设投资，中央直属企业的技术改造和新产品试制费，地质勘探费，由中央财政安排的支农支出，由中央负担的国内外债务的还本付息支出，以及中央本级负担的公检法支出和文化、教育、卫生、科学等各项事业费支出。

地方财政支出具体包括:地方行政管理费，公检法支出，部分武警经费，民兵事业费，地方统筹的基本建设投资，地方企业的技术改造和新产品试制经费，支农支出，城市维护和建设经费，地方文化、教育、卫生等各项事业费，价格补贴支出以及其他支出。

2.按税种划分收入，明确中央与地方的收入范围

根据事权与财权相结合的原则，按税种划分中央与地方的收入。将维护国家权益、实施宏观调控所必需的税种划为中央税；将同经济发展直接相关的主要税种划为中央与地方共享税；将适合地方征管的税种划为地方税，并充实地方税税种，增加地方税收入。具体情况如下:

中央固定收入包括:关税，海关代征消费税和增值税，消费税，中央企业所得税，地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税，铁道部门、各银行总行、各保险总公司等集中交纳的收入（包括营业税、所得税、利润和城市维护建设税），中央企业上交的利润等。外贸企业出口退税，除1993年地方已经负担的20%部分列入地方上交中央基数外，以后发生的出口退税全部由中央财政负担。

地方固定收入包括:营业税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的营业税），地方企业所得税（不含上述地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税），地方企业上交利润，个人所得税，城镇土地使用税，固定资产投资方向调节税，城市维护建设税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的部分），房产税，车船使用税，印花税，屠宰税，农牧业税，对农业特产收入征收的农业税（简称农业特产税），耕地占用税，契税，遗产和赠与税，土地增值税，国有土地有偿使用收入等。

中央与地方共享收入包括:增值税、资源税、证券交易税。增值税中央分享75%，地方分享25%。资源税按不同的资源品种划分，大部分资源税作为地方收入，海洋石油资源税作为中央收入。证券交易税，中央与地方各分享50% （证券交易税未开征，仍沿用证券交易印花税，从1997年开始，该分成比例调整为:中央80%，地方20%）。

关税、海关代征消费税和增值税、消费税作为中央财政固定收入，主要是因为:①上述税种属国家宏观调控税种，这些税种收入如果划归地方，受地方利益机制的影响，可能会不利于国家宏观调控政策的实施。②国家宏观经济政策的变动，会造成上述收入的波动，如果将上述收入作为地方收入，不利于地方收入的稳定，也容易形成国家政策对地方预算平衡的冲击。

出口退税增量改为全部由中央财政负担，主要是因为实行新的收入划分办法后，消费税全部作为中央收入，增值税也大部分作为中央收入，改变了改革前那种征税在地方，退税在中央的状况，同时，由于海关代征进口产品消费税和增值税作为中央财政收入，因此，与此相对应的出口退税也由中央财政承担。

资源税，按照资源国有的原则，应当划归中央，但目前我国的实际情况是资源大部分集中在中西部地区，资源大省一般都是财政穷省，因此将资源税划为共享税，除海洋石油资源税划归中央外，其他资源税全部划给地方，以体现对中西部地区的政策照顾。

证券交易税（证券交易印花税）主要集中在上海、深圳两个城市，这部分税收是按交易额分别对证券交易双方征收千分之三实现的。尽管证券交易所设在个别城市，但税源来自全国各地，所以这个税种的收入不能全部留在当地，把它列为中央和地方共享税比较适当。

按照上述划分办法，按1993年数字计算，中央财政收入占全国财政收入的比重提高到57.5%。

3.分设中央和地方两套税务机构，分别征税。

1993年以前我国只有一套税务征收机构，中央税收主要依靠地方税务机构代为征收。这种办法容易造成收入征管职责和权限划分不清，既不利于保障中央财政收入，也不利于调动地方组织收入的积极性。分税制财政体制规定，与收入划分办法相配套，建立中央和地方两套税务机构分别征税，国家税务局和海关系统负责征收中央级固定收入和中央地方共享收入，包括消费税、铁道营业税、各银行总行和保险总公司营业税、海洋石油资源税、关税、海关代征消费税和增值税、地方和外资银行及非银行金融企业所得税、中央企业利润、增值税、证券交易税、中央企业所得税等其他各项中央预算固定收入；地方税务局负责征收地方级固定收入，包括营业税（除中央的营业税外）、资源税（除海洋石油资源税）、地方企业所得税、地方企业利润、地方其他各项税收等固定收入。

4.实行中央对地方的税收返还

为了使财政体制改革顺利运行，分税制财政体制办法实行保证地方1993年既得利益的政策。实行按税种划分收入的办法后，原属地方支柱财源的“两税”收入（消费税和增值税收入的75%，下同）上划到中央，成为中央级收入，如果中央不采取相应补偿措施，必然影响地方的既得利益，为此，分税制体制制定了税收返还的办法。即以1993年为基期年，按分税后地方净上划中央的收入数额，作为中央对地方的税收返还基数，基数部分全额返还地方。为了尽量减少对地方财力的影响，国务院还决定，不仅税收返还基数全额返还地方，1994年以后还要给予一定的增长。增长办法是:从1994年开始，税收返还与消费税和增值税（75%）的增长率挂钩，每年递增返还。关于税收返还的递增率，国务院国发［ 1993 ］85号文件规定，按当年全国增值税和消费税平均增长率的1∶0.3系数确定。1994年8月，根据各方面的意见和要求，为了更充分地调动各地区组织中央收入的积极性，将税收返还的递增率改为按各地区分别缴入中央金库的“两税”增长率的1∶0.3系数确定。即各地区“两税”每增长1%，中央财政对该地区的税收返还增长0.3%。

5.妥善解决原体制遗留问题

1994年实行分税制后，原包干体制的地方上解和补助办法基本不变。即:原实行递增上解的地区，仍按原规定办法继续递增上解；原实行定额上解的地区，仍按原确定数额继续定额上解；原实行总额分成的地区和原分税制试点地区，改为一律实行递增上解，即以1993年实际上解数为基数，从1994年起按4%的递增率递增上解。

为了进一步规范分税制体制，1995年对上述办法进行了调整，规定:从1995年起，凡实行递增上解的地区，一律取消递增上解，改为按各地区1994年实际上解额实行定额上解。

6.开始建立规范的转移支付制度

分税制改革前，我国财政体制中存在着中央对地方的体制补助、专项补助以及结算补助等形式，从严格意义上讲，这些都属于转移支付的范畴。但是当时在财政体制中没有明确地提出转移支付的概念，同时，这些补助的确定在技术上也一直沿袭着行政性分配的方法，还不够规范和科学。

1994年分税制建立之初，由于中央财政集中的财力很有限，困难较大，没有能力建立转移支付制度，只能先行建立税收返还制度。经过一年的运行后，在中央财政集中收入的目的基本达到的基础上，从1995年起，中央财政开始建立转移支付制度。但是，由于中央财政财力仍然非常紧张，加上数据资料不全，因此，规范化财政转移支付制度的建立只能采取渐进的办法，首先实行“过渡期转移支付办法”，待各方面条件成熟后再逐步过渡到规范的转移支付制度。

1995年，中央财政从收入增量中共拿出21亿元用于对地方的转移支付，在30个省区中，有18个获得了中央的转移支付。这一结果基本反映了现实各地区的发展情况，实现了缩小地区间差异的政策目标。1996年，中央财政对转移支付方案又进行了较大的调整，使之更为科学、合理。当年中央财政共从收入增量中拿出35亿元用于对地方的转移支付，获得补助的地区增加到20个。[15]

（四）省以下分税制财政体制的建立

在中央与省级分税制财政体制框架确立之后，各地按照中央实行分税制财政体制的要求，根据本地区的情况，制定了切实可行的省对下分税制体制办法，并在因素法、地区间利益调整等方面作了有益的尝试。1994年底各地基本上都已制定了对下分税制体制，使得分税制在全国范围内迅速确立并顺利运行。综合各地体制情况，大致呈以下特点:

1．收入划分方面

从各地区通行做法看，除了分税制改革上下划的税种外，其他原有的地方税收基本上仍按原收入级次划分，个别地区调整了营业税的划分办法。增值税上划中央75%以后，大部分地区将地方25%部分留归了市县，少部分地区省与市县共享。中央下划的税种及新开征的税收大部分地区都实行了省与市县共享的办法。

2．税收返还增量的分配

多数地区按1∶0.3系数将中央返还的增量如数返还给市县，也有相当一部分地区为了达到省级集中财力的目的，集中了部分增量。集中办法主要有三种:一是对各市、县统一调整返还系数，如将递增返还系数调整为1∶0.15；二是对市县区别不同情况规定不同的返还系数；三是对中央的增量返还在省级与地市间实行总额分成。

3．原体制上解补助的处理

多数地区比照中央对省的办法将原体制的上解和补助放在税收返还之外单独处理，体制上解继续递增，体制补助定额结算，也有一些地区作了适当调整。调整的办法主要有两种:一是重新计算财政体制收支基数，核定上解、补助或税收返还数；二是将原体制上解或体制补助与税收返还相抵，核定税收返还数。

4．对地区间财力差异的调整

不少地区在制定对下体制时，对现存的不合理的财力分配格局进行了适当的调整。除了吸取中央分税制改革的思路，在保证地方1993年既得利益的前提下，通过增量分配集中部分财力调节外，有些地区还打破了保地方1993年既得利益的原则，对存量也进行了调整。实行这种办法的主要有广东、江苏、广西等省、自治区。他们集中财力后，一般都补助给了财力较低的县、市，在一定程度上扭转了原体制下不合理的分配格局。

三、分税制财政体制改革的成就与存在的主要问题

（一） 1994年分税制财政体制改革的成就

以明确划分中央和地方的利益边界、规范政府间财政分配关系为主旨的分税制改革，是对财政包干体制的彻底否定，在克服或弱化包干体制的种种弊端上取得了实质性进展。作为一项难度大、涉及范围广的重要经济体制改革，从1994年以来的运行实践看，分税制财政体制改革实现了新旧财政体制的平稳过渡，没有造成对宏观经济的冲击和消极影响，市场物价稳定，国民经济继续保持了高速稳定的增长势头，而且有力地推动了整个社会主义市场经济体制改革的进程。从财政领域看，各项财政工作顺利进行，财政收入连年大幅度增长，财政支出管理得到有效加强，新形势下的财源建设工作蓬勃开展，财政职能得以强化，中央宏观调控能力大大增强。

具体来说，分税制财政体制改革的成就可以概括为以下几点:

1．初步建立了与市场经济体制相适应，相对规范稳定的财政体制

分税制财政体制改革结束了财政包干制下中央与地方之间复杂而不稳定的财政分配关系，建立了统一的中央与地方之间的财政关系，有利于我国财政体制的长期稳定，为实行规范的转移支付制度创造了条件。

在原体制下，中央与地方之间的财政体制关系是非常复杂的。一是体制分配形式多样，既有总额分成、定额补助，也有收入递增包干、上解额递增包干等；二是财政资金双向运动，对一个地区而言，既有中央对其的体制补助或结算补助，又有对中央的各项上解、贡献。实行分税制后，体制形式得以统一，各地区都将增值税的75%和消费税等收入上划中央，同时，中央对地方实行税收返还，取消了长期使用的体制上解、补助等形式。

2．建立了有效保障中央收入的机制

在税种划分方面，将实施宏观调控所必需的税种划为中央税；同经济发展直接相关的主要税种划为中央与地方共享税。同时，中央与地方分设税收机构，分别征税，彻底打破了包干制下中央与地方在收入征管方面的“委托—代理”关系。这些措施使中央在财政收入的分配中占据了主导地位，摆脱了包干制下中央收入主要依靠地方上解，缓慢增长的窘境，改变了财力与财权过于分散的局面，增强了中央财政的宏观调控能力。改变了中央财政收入占财政收入比重过低的局面。分税制财政体制改革实施前的1992年、1993年，中央财政收入占财政收入的比重仅为28.1%、22%，分税制改革实施的当年，即1994年该比重就上升到55.7%，尽管以后年度有所下降，但1999年后都保持在50%以上。

3．调动了中央地方两个积极性，财政收入大幅增长

分税制财政体制界定了各级政府的财权事权，在体制机制上保障中央财政收入的同时，由于分税体制的规范和稳定，充分调动了地方政府组织收入的积极性，地方财政收入并没有因为主体税种上划到中央而大幅减少，反而在实行了分税制后的几年中，保持了高于中央财政的增长幅度。分税制改革后的1994年，地方财政收入占财政收入的比重为44.3%，1995年、1996年、1997年三年中地方财政收入的比重逐步上升为47.8%、 50.6%和51.1%。[16]中央和地方财政收入的同时增长，使分税制改革后财政收入的增长速度始终保持了高于GDP的增幅，财政收入占GDP的比重稳步提高。

4．促进了资源的优化配置和产业结构的合理调整

分税制财政体制改革后，除企业所得税外，基本改变了过去按企业隶属关系划分收入的做法，在一定程度上减轻了政府对企业的控制，有利于实现政企分离，更好地发挥市场机制在资源配置中的基础性作用。将增值税的大部分和全部消费税划为中央税，对于抑制地方政府的投资冲动，在全国范围内实现产业结构的合理调整起到了积极的作用；而将营业税设置为地方税，有利于调动各地区发展第三产业的积极性。

5．有利于缩小地区间财力差距，逐步实现公共服务均等化

分税制财政体制改革实施后，中央财政收入占财政收入的比重维持在50%左右，而中央本级财政支出则在30%左右，中央对地方各种形式的转移支付占到财政收入20%左右，这为中央通过不断完善转移支付制度，缩小地区间财力差距，逐步实现公共服务均等化奠定了体制基础。

（二） 1994年分税制财政体制改革存在的主要问题

分税制改革是一项复杂的、综合性工程，它不仅涉及财政工作的各个方面，而且涉及有关的社会经济领域。因此，为了顺利推进分税制改革，中央采取了循序渐进的方式，将一些不易解决的问题暂时搁置起来，随着体制的运行和各项条件的不断成熟，逐步加以解决。因此，分税制改革就不可能将现实财政工作中存在的问题在很短的时间内全部解决，而需要逐步采取措施加以完善。

具体而言，1994年实施的分税制财政体制改革所存在的问题，大致可归结为如下几个方面:

1．政府间事权划分尚不明晰

1994年分税制财政体制改革的重点是财政收入的划分，而对不同级次政府间事权和支出范围的划分尚不清晰，这与社会主义市场经济体制建立初期政府与市场的界限划分本身就不明晰有着直接的关系。但是，随着社会主义市场经济体制的逐步完善，不同级次间政府职能的合理划分具有越来越重要的意义。

2．为照顾既得利益采取的措施影响了改革效果

为了减少分税制财政体制推行的阻力，照顾地方的既得利益，1994年的分税制改革规定以1993年为基期年，有些地区为了扩大既得财力，采取了许多手段人为增加收入，从而造成虚增收入基数的情况。1992年地方财政收入增长率仅为13.23%，而1993年则一下子达到了35.45%。

分税制改革所采取的“不触动地方既得利益”原则和“保存量，调增量”的渐进改革模式方式在促进改革的顺利推行，减少社会震荡方面发挥了积极作用，但是这也同时削弱了它在调整地区间财力差异方面的力度。如按照“两税”增长率实行1∶0.3税收返还的政策也在很大程度上照顾了经济发达地方的利益，不利于缩小地区间财力差距。

专栏3-6

广东谈判一波三折

从1993年9月9日到11月21日两个多月的时间，朱镕基带领60多人的大队人马，有体改办、财政部、国家税务总局及银行等部门的同志，其中主要是财税系统的同志，飞遍17个省、市、自治区，由远及近，第一站是海口，最后一站是河北。

在70多个日日夜夜里，他们首先是充分听取各省同志的意见，做调查研究，与省里认真细致地算财政体制账，每到一个省，了解历史上多次体制变更状况；另外按照实施分税制后的10年，预测中央从地方拿多少钱、占地方税收比重。这种预测的结果，决定对分税制切割线的确定。中央既可以拿到必要的增量，又要考虑到地方的承受力。

与每一个省份谈判。中央的同志晓之以建设社会主义市场经济之“理”、动之以顾全大局向前看之“情”，千方百计说服所有省份拥护分税制改革。

在这两个月里，中央原定的分税制方案在地方政府的强烈要求下不得不做出一系列调整、妥协与让步。但实行全国统一分税制改革的大原则，始终没有动摇。

朱镕基一行来到广东，刚刚落脚，马上接见省委省政府领导。省里同志明确表示不同意搞分税制。

9月13日上午召开大会，广东省五套班子人员全部参加，有些地市委领导也参加了会议。据参加会议的人介绍，朱镕基先向大家宣布中央决定，开门见山地说:“这次我与铁映同志带领有关部委的同志来广东，是受江泽民同志、李鹏同志委托来的，是来向同志们传达、介绍党中央、国务院关于财政体制、金融体制、投资体制等方面的改革内容，同时与广东同志一起就落实改革方案进行商量，一起算账。”

他详细给省委省政府官员介绍了分税制改革方案，特别提到广东对分税制方案了解的信息不确切，指出现在的方案与财政工作会议时已经有很大变化。他讲了四个问题:为什么要实行分税制改革？分税制是什么内容；如何搞？分税制改革是否损害了地方利益？实行分税制广东到底要吃多大亏？所有人都在认真地听，快速地记。

9月的广州没有此时北京的秋意，仍是那样闷热潮湿。北京来的人全部住在绿树成荫的珠岛宾馆。

晚饭前，朱镕基把财政部部长及地方预算司司长叫到他的房间。手上拿着广东省给他的两张表格，核心内容是包干体制10年不变，地方财力是什么样的；实行分税制后的10年内，中央将从广东多拿走1000多个亿。他表情严肃地说:看来分税制是搞不下去了，将来拿地方这么多的增量，如果广东搞垮了，追不上“四小龙”，就成了咱们的罪状。此后，他焦急地在房间踱步。

地方司长对朱镕基说:“按照已经修改的方案，广东账口径不对，因此误差很大。”因为分税制已经确定增值税中央和地方按75∶25分成，并会给地方一个增长系数，分税制中央会从广东多拿一些财力，但是将营业税留给地方，也会给地方带来相应的增量。朱镕基要求他们当晚做出10年间两种体制的测算账。

已经是凌晨1点，朱镕基还在等。做两种体制10年税收测算，大大小小税种加在一起，非常不易，他们一夜未眠，直到早晨开会之前才算出来。最后测算的结果:中央从广东所拿财力少了300多个亿，但是分税制之后，蛋糕做大了，地方的财力也会有更大的增长。朱镕基舒心地笑了，因为这样就不会因此影响广东的开放和追赶“四小龙”。

一波刚平一波又起。广东进而又提出四条意见，核心是提出以1993年为基数的问题。他们认为，小平同志南方谈话是1992年上半年的事了，下半年经济发展起来，反映到财政收入上是1993年的事情。假如以1992年为基数，小平同志南方谈话成果都没有包含在内，这怎么行？他们坚决要求以1993年为实行分税制的基期年。

朱镕基心里早有准备。他来广东之前请示了江泽民，江泽民决心已下；搞分税制是中央的决定，不能再讨论是不是实行分税制的问题。朱镕基在一次内部会议上说，只要广东同意搞分税制，分开征税，这一条定下了，有些地方做些妥协有好处，大家思想愉快，不然改革搞不好。9月14日下午，在内部会议上他明确表示，对于广东提出的四条，可以同意两条，否定两条。

第一条，他们要求按1993年做基数，我赞成。因为我们一再讲，保证目前既得利益，这就是1993年嘛。以1993年为基数，道理上说得过去，当然中央少拿一点。以1993年做基数，全国各省都会欢迎的。

第四条，他们要求中央对重点建设一视同仁。我说了，不仅可以一视同仁，而且可以照顾。有人说这是空头支票，但总不能叫我签字画押啊。

第二、第三条不能同意。税制改革、分税制改革后，增值税分成比例全国必须统一，广东不能另立比例。第三条提出要按广东的收入增长率来确定返还数，这一条也不能同意。

其实，还有一条就是同意减免税再延长两年。

这时出现了一个小插曲。当朱镕基提出可以以1993年为基数时，财政部的刘仲藜和项怀诚都不同意。他们的理由也简单:第一，认为只能以1992年决算为基数。因为谈判时间是1993年9月，还有3个月才作决算，数没有出来，以1993年为基数，账不好算，到1994年四五月份才能算清楚。第二，有个很大问题是各个省要做手脚，基数的东西历年来都是历史的，从来没有预知的、将来式的。1980年是按1979年底的电报数为基数的，1985年是按1983年的决算数为基数的。以前都是静态基数，这次竟然弄出动态基数。

十年之后项怀诚还记得，朱镕基指着他说:“老项，你们财政部不就是以基数治天下吗？你这些东西我耳朵里的老茧都听出来了。”

对刘仲藜、项怀诚来说，尽管有他们自己的意见，但是，他们还是接受了总理的意见，因为他们还在面对最大的未知数，即广东到底是否同意实行分税制改革。十年之后，项怀诚说，我这人不是谦虚的人，但是我还是钦佩朱镕基，他是有政治魄力的。

第二天的会议上，尽管朱镕基没有给广东最后的保证与许诺，他只是表明他同意以“1993年为基数”的“个人意见”，这已经让广东喜出望外。到9月29日中南西南十省领导参加的会议上，中央领导认为大家的意见很有道理，最后确定以1993年为基数。

真是一波三折。9月15日，广东再次提出要不要取消包干制，实行分税制的问题。朱镕基回答说:“至于广东是否继续实行包干体制，没有授权我在这里研究这个问题，不能在这里讨论包干问题，不然我可回不去了。我想，我们搞分税制应该比包干制好，不然就倒退了。”

最后，广东终于被说服。这样，中央财政从广东拿回来的钱，相当于在原体制下上交的两倍。让广东高兴的是以1993年作基数。

事后，朱镕基在评价广东时说:总体上讲，广东的同志最后顾全大局，牺牲自己部分利益，也是为了要发展中国经济，完成党中央交给的任务。

接下来他们还是一个省一个省地做工作。

资料来源:赵忆宇:《分税制改革背景回放》 ，《瞭望新闻周刊》2003年9月15日第37期。

3．按隶属关系划分企业所得税收入的方法有待改进

1994年分税制财政体制改革中对企业所得税保留了按隶属关系划分收入的做法，将中央企业所得税划分为中央收入，地方企业所得税划分为地方收入。随着经济体制改革的深入，这种划分办法越来越不适应社会主义市场经济的要求。[17]

4．省以下分税制财政体制有待进一步明确和完善

1994年分税制财政体制改革只是在中央和省级政府之间建立了统一的分税制财政体制，并没有规定统一的省以下各级政府间的财政体制，而是由各地根据自身情况分别确定。这种做法有利于因地制宜建立符合地方实际的多样化的省以下财政体制，但也带来了省以下财政体制变动频繁，难以遏制级次较高的政府通过财权上移、事权下移层层集中财力的问题，这在一定程度上加剧了基层财政的困难。因此，建立规范稳定的省以下分税制财政体制是未来进一步完善分税制的重要方向。

5．转移支付制度有待进一步完善

分税制财政体制作为一种严谨的规范的现代财政制度，主要由两个方面组成，一是从地方适当集中财力于中央，使中央在财力分配中居于主导地位；二是要建立中央财政对地方的转移支付制度，以此调整各地区的利益分配，实现公共服务均等化的目标。这两个部分是有机地结合在一起的，缺一不可。

1994年分税制财政体制改革在建立规范、科学的转移支付制度方面有待进一步完善，在改革后相当长的时间内，税收返还和各项专项转移支付的比重较大，而以公共服务均等化为目标的财力性转移支付的比重较低，中央财政调解地区间财力差距的力度需要加强。

一、在“两则”基础上规范国有企业利润分配

在计划经济体制下，国有企业利润上缴是财政收入的重要组成部分。改革开放以来，随着外资企业、集体企业、私营与个体经济的发展，多种所有制并存的局面逐步得以确立。在这种情况下，如果处理国家与国有企业的利润分配关系不仅关系到国有企业自身的改革，也是建立符合社会主义市场经济要求的财税体制面临的重大问题。

1994年的税制改革，在《企业财务通则》和《企业会计准则》基础上，推出了规范、稳定的国有企业利润分配制度，对国有企业实行了利润分流，即国家分别作为社会管理者和资产所有者向国有企业征收所得税和收取投资收益。而此次改革中内资企业所得税的统一，合理规范了所得税税基（如取消税前还贷、固定资产投资借款利息进成本等），免除了原对国有企业征收的利润调节税和国家能源交通重点建设基金、国家预算调节基金，为各种所有制成分的内资企业创造了公平竞争的外部环境，对于政企分开和转换国有企业经营机制奠定了税制基础。

二、规范财政与中央银行的关系

1994年财税体制改革还包括明确规定禁止财政向中央银行透支，财政赤字只能通过发行国债的办法加以弥补。在此之前，我国的财政赤字既可以通过向中央银行透支或借款的方式弥补，也可以通过发行国债的方式弥补，而且往往以前一种方式为主。采用向中央银行透支或借款的方式弥补财政赤字，容易引发通货膨胀，难以体现中央银行货币政策的独立性。禁止财政向中央银行透支，规范了财政与中央银行的关系，有利于财政政策与货币政策更好地发挥作用，对于建立与社会主义市场经济体制相适应的财政运行机制具有特别重要的意义。

1994年的财税体制改革，是在中国改革开放进入新的历史时期，以建立社会主义市场经济体制为背景进行的一次全方位、根本性的改革，其改革力度之大、利益调整之深、影响范围之广，在新中国历史上从未有过。此次改革，在充分借鉴国际经验的基础上，奠定了社会主义市场经济体制下税收制度的基本框架，为各种经济成分创造了较为公平的竞争环境；分税制财政体制改革规范了中央与地方的财政关系，彻底扭转了“两个比重”过低的局面，对于加强中央的宏观调控能力、实现经济社会的持续稳定发展具有十分重要的意义。

今天，我们回顾1994年财税体制改革，其成功经验大体可以归结为以下几个方面:

（1）财税体制作为经济体制的重要组成部分，要从根本上进行“制度创新”，离不开更为基础的经济体制改革的支撑。此次财税体制的根本性变革，尽管与中央财政面临困难有直接的关系，但改革并没有沿袭计划经济时期“一放就乱”、 “一统就死”的恶性循环，而是通过“制度创新”奠定了符合社会主义市场经济要求的财税体制基本框架。究其原因，改革目标的明确和改革思路的转变至关重要，这在很大程度上要归功于经济理论界长期以来对市场经济体制运行规律的不懈探索，从有计划的商品经济到社会主义市场经济，理论界对市场经济规律的认识和把握为财税体制改革奠定了较为清晰、明确的原则和框架。

（2）具体改革方案的设计充分吸收了成熟市场经济国家税收制度和分税制的经验。这突出体现在选择具有“中性”特征的增值税作为流转税的主体税种，建立较为规范的所得税制度，按分税制的要求设立中央税、地方税、共享税等方面。对成熟市场经济国家经验的借鉴所产生的制度变迁的“后发优势”对于改革的成功具有重要作用。

（3）1994年财税体制改革是在建立社会主义市场经济的总体改革框架下进行的，此次改革的成功离不开改革设计者对各项改革措施的统筹把握，改革的魄力和决心以及对改革方案的周密部署，也离不开财税部门等改革执行者对改革措施的有效实施。

但是，我们也应当看到，在当时的环境下，与其他领域的改革相似的是，为了减少改革的阻力，照顾既得利益，更多的采取了“保存量、调增量”的渐进式改革模式，这种循序渐进的方式有利于更好地推进改革，但也容易积累问题。例如，分税制财政体制改革在收入划分方面取得了显著的效果，基本达到了改革目标，但在事权划分、省以下分税体制和转移支付方面则有待进一步完善。

参考文献

1．财政部地方司:《中国分税制财政管理体制》 ，中国财政经济出版社1998年版。

2．高培勇:《演变中的中国财政运行机制:困难、走势及政策选择》 ，载袁宝华、黄达主编:《市场化改革整体推进条件下的中国经济》 ，中国人民大学出版社1995年版。

3．高培勇、温来成:《市场化进程中的中国财政运行机制》 ，中国人民大学出版社2001年版。

4．刘佐:《社会主义市场经济中的税制改革1992～2002》 ，中国税务出版社2002年版。

5．许善达、张学瑞:《1994年中国财税改革的深刻背景》 ，中国宏观经济信息网，http://www.usc.cuhk.edu.hk/wk_wzdetails.asp？id=1264 （2001年9月4日）。

6．杨之刚:《公共财政学:理论与实践》 ，上海人民出版社1999年版。

7．杨志勇:《中国财政体制改革理论的回顾与展望》 ，《财经问题研究》2006年第7期。

8．赵忆宁:《分税制改革背景回放》 ，《瞭望新闻周刊》2003年第37期。

[1]杨之刚:《公共财政学:理论与实践》 ，上海人民出版社1999年版，第570页。

[2]参见:《中国共产党大事记· 1992》 ，http://cpc.people.com.cn/gb/64162/64164/4416144.html。

[3]到1991年为止，中国的工商税制共有32种税收，即:产品税、增值税、营业税、资源税、盐税、城镇土地使用税、国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税、私营企业所得税、城乡个体工商业户所得税、个人收入调节税、国营企业奖金税、集体企业奖金税、事业单位奖金税、国营企业工资调节税、固定资产投资方向调节税、城市维护建设税、烧油特别税、筵席税、特别消费税、房产税、车船使用税、印花税、屠宰税、集市交易税、牲畜交易税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、工商统一税、城市房地产税和车船使用牌照税。其他税种还有:农业税、牧业税、契税、耕地占用税、关税。另外，还包括国家交通能源重点建设基金和国家预算调节基金。

[4]根据《中国统计年鉴》（2007）数据计算。

[5]参见财政部地方司:《中国分税制财政管理体制》 ，中国财政经济出版社1998年版。

[6]参见《中国统计年鉴》（2007）。

[7]参见《中国财政年鉴》（1993），中国财政经济出版社1993年版。

[8]参见刘佐:《社会主义市场经济体制中的税制改革》 ，《当代中国史研究》2003年第5期。

[9]证券交易税、遗产税至今没有开征。

[10]参见李鹏1993年3月15日在第八届全国人民代表大会第一次会议上作的政府工作报告。

[11]1998年7月，财政部、国家税务总局将运输费用增值税抵扣率由10%降为7%。

[12]参见《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》（1993）。

[13]参见《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》（1993）。

[14]参见财政部地方司:《中国分税制财政管理体制》 ，中国财政经济出版社1998年版。

[15]参见财政部地方司:《中国分税制财政管理体制》 ，中国财政经济出版社1998年版。

[16]参见《中国统计年鉴》（2007）。

[17]2001年所得税分享体制改革解决了这一问题。